FA Nieuwsbrief februari 2015

Bij elke versobering van het fiscale pensioenkader voltrekt zich steeds weer een rituele dans tussen parlement en regering. Bij elke versoberingsronde is er vanuit de maatschappij en het parlement verzet tegen de verlaging van de toekomstige premievrije pensioenopbouw voor de werknemers die op het moment van de aanpassing arbeidsongeschikt zijn.
Dat was zo bij de invoering van de wet VPL in 2006, maar ook bij de verdere ingrepen op grond van de Wet VAP in 2014, en bij de invoering van de Wet Witteveen 2015.

Vanuit het Ministerie van Financiën is altijd de reflex geweest dat voor de premievrije arbeidsongeschikten de toekomstige premievrije opbouw moest worden verlaagd. Er is in al die jaren met veel hangen en wurgen een uitzondering toegestaan voor rechtstreeks verzekerde regelingen, waarbij een recht op voortzetting van de premiebetaling is verzekerd.

Alleen in die situatie gaat het Ministerie er van uit dat er sprake is van een uitgewerkte rechtsverhouding en wordt door de Belastingdienst aanvaard dat de consequentie van het reeds opgetreden risico van arbeidsongeschiktheid onder de werking van het nieuwe fiscale regime wordt geëerbiedigd.

Dit levert de nodige wrevel op bij degenen die betrokken zijn bij regelingen die niet onder de eerbiedigende werking vallen. Het gaat dan om pensioenfondsregelingen en verzekerde regelingen waarbij geen premievrijstelling is verzekerd maar een voortgezette pensioenopbouw en om de regelingen bij pensioenfondsen waarbij geen sprake is van een uitgewerkte rechtsverhouding. Als er nog gewijzigd kan worden, dan moet er maar worden gewijzigd, zo luidt kennelijk het motto bij het Ministerie.

In 2006 was er nog de illusie van een goede afloop. Tijdens de behandeling van de Wet VPL in de Eerste Kamer leek de staatssecretaris van Financiën bezweken te zijn voor de onophoudelijke discussies met het parlement over dit onderwerp. Deze haast oeverloze discussie eindigde als volgt:
Mevrouw Vedder-Wubben (CDA): En als de pensioenregeling wordt aangepast, maar de regeling voor de arbeidsongeschikten niet, dan mag de regeling voor de arbeidsongeschikten blijven zoals die was voor de Wet VPL?
Staatssecretaris Wijn: Ja.
Mevrouw Vedder-Wubben (CDA): Prima, bedankt.
Staatssecretaris Wijn: We pakken zo inderdaad de praktische invalshoek.

De toegezegde versoepeling in het uitvoeringsregime is uitgebleven en het gevolg is dat er tot op de dag van vandaag, door velen niet begrepen, uitvoeringsproblemen zijn blijven bestaan.

De aftopping van het pensioengevend loon tot € 100.000 per 1 januari 2015 heeft een nieuwe dimensie aan deze discussie gegeven. Er was bij de parlementaire behandeling veel aandacht voor de gevolgen van de aftopping voor de risicodekking, waaronder ook weer de lopende gevallen van premievrije opbouw. In de discussies hierover met het parlement werd door de regering  het nettopensioen en de nettolijfrente als oplossing aangedragen voor het pensioenverlies waarmee deze groep werknemers geconfronteerd werd.

De Kamerleden Hoekstra en De Lange waren op hun hoede en hebben kritische vragen gesteld over deze oplossing. Tijdens de plenaire behandeling van de Verzamelwet Pensioenen 2014 is aan hen toegezegd om in te gaan op de gevolgen van de aftopping voor het nabestaandenpensioen voor personen die vóór hun arbeidsongeschiktheid langdurig veel meer dan € 100.000 verdienden, die al langere tijd arbeidsongeschikt zijn en een slechte gezondheidsprognose hebben en die premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid bij een pensioenfonds hebben. Senator Kees de Lange heeft op 2 december 2014 een artikel gepubliceerd in Follow the money dat heette 'De volksvertegenwoordiging gepiepeld'. Over dit artikel zijn vragen gesteld door het Kamerlid Klein, die eveneens op 27 januari 2015 beantwoord zijn door staatssecretaris Jetta Kleinsma.

De antwoorden zijn als volgt samen te vatten. In technische zin is het mogelijk dat de groep werknemers waar het hier om gaat, gebruik gaat maken van de nettoregelingen. De risicodekkingen bij overlijden en arbeidsongeschiktheid kunnen in een nettoregeling worden ondergebracht.

Voor de nettopensioenregeling is de werknemer echter afhankelijk van de medewerkzaamheid van de werkgever. De werkgever moet een nettopensioen regelen met de uitvoerder. Het blijkt dat in veel ondernemingen en sectoren geen nettopensioenregeling zal worden ingevoerd. Bovendien bestaat er in de tweede pijler weliswaar een acceptatieplicht, maar kunnen verzekeraars een zogenaamde uitsluitingsclausule toepassen. Als de arbeidsongeschikte werknemer binnen één jaar na het sluiten van de verzekering overlijdt, mag een verzekeraar het recht op de uitkering blokkeren indien blijkt dat het overlijden te maken heeft met een oorzaak die al aanwezig was op het moment dat de verzekering gesloten werd. Het nettopensioen is derhalve in veel gevallen geen of geen sluitende oplossing voor de knellende vraag waar men in de praktijk mee worstelt.

En de nettolijfrente dan? Daar ontstaat inmiddels een redelijk aanbod van verzekeringen. Dit is echter een oplossing in de derde pijler, zodat het keuringsverbod voor pensioen niet geldt. Voor nettolijfrente is er derhalve geen acceptatieplicht en kunnen verzekerden met keuringseisen en gezondheidswaarborgen geconfronteerd worden.

De antwoorden van staatssecretaris Klijnsma verschenen bijna twee maanden nadat senator De Lange zijn artikel schreef. De Lange voelt zich gepiepeld vanwege het feit dat de bewindslieden de werkelijkheid in eerste instantie te rooskleurig hebben voorgesteld aan het parlement. Met de antwoorden van 27 januari 2015 zal Jetta Klijnsma dit gevoel van de senator niet hebben kunnen wegnemen, ongeacht of je zijn sentiment nou als piepelen zou willen benoemen.
De arbeidsongeschikte werknemers die in eerste instantie meenden dat er een goede oplossing was voor het dreigende pensioenverlies voor hen en voor hun nabestaanden, zullen in de meeste gevallen niet geholpen kunnen worden.

De pensioenoase blijkt een fata morgana, de karavaan moet helaas verder trekken.....

Eerder is in het fiscaal-juridisch vakblad Vermogende Particulieren Bulletin (2014/11) een artikel over dit onderwerp van mijn hand verschenen: ‘Eigen woning, KEW/SEW en echtscheiding: het is én blijft lastige materie’. Gezien de complexiteit van de materie kan het geen kwaad een gelijkluidende boodschap nogmaals hier in verkorte vorm te herhalen. Het is én blijft namelijk lastige materie!

Uitgangspunten en terugblik

In dit artikel wordt uitgegaan van een gemeenschap van goederen. 1) Waardoor bij echtscheiding sprake zal zijn van een verdeling op basis van gelijk aandeel. 2)
Met ingang van 1 januari 2013 dient een schuld die wordt aangegaan in verband met de eigen woning, wil de rente op deze schuld op het belastbaar inkomen uit werk en woning in mindering kunnen worden gebracht, ten minste annuïtair en binnen maximaal 360 maanden te worden afgelost. 3) Voor een eigenwoningschuld die op 31 december 2012 bestond, een bestaande eigenwoningschuld (BEWS), is overgangsrecht opgenomen in art. 10bis.1 Wet IB 2001. Vóór 2013 golden namelijk de hiervoor genoemde vereisten ten aanzien van aflossingen niet en was het zowel civiel als fiscaal mogelijk om zowel de woning als de daarbij behorende eigenwoningschuld toe te delen aan de in de woning blijvende echtgenoot (verder blijvende echtgenoot). Per 1 januari 2013 is een toedeling van zowel de woning als de eigenwoningschuld aan de blijvende echtgenoot uiteraard nog steeds mogelijk, maar niet meer zonder fiscale gevolgen.

Echtscheiding en BEWS

Wanneer een echtscheiding plaatsvindt en de blijvende echtgenoot krijgt de woning toebedeeld, is voor wat betreft het aandeel dat de blijvende echtgenoot overneemt van de vertrekkende echtgenoot sprake van een verwerving door de blijvende echtgenoot. Indien voor deze verwerving een schuld wordt aangegaan, dient deze schuld aan de vereisten genoemd in art. 3.119a Wet IB 2001 te voldoen: ten minste annuïtair en binnen maximaal 360 maanden volledig aflossen. Een BEWS voldoet veelal niet aan de per 1 januari 2013 geldende eisen en het is daarmee veelal niet zonder meer mogelijk te volstaan met het toe delen van zowel de gehele woning als de gehele eigenwoningschuld aan de blijvende echtgenoot.

Voorbeeld 1
Uitgangspunten:
• De eigen woning heeft een waarde economisch verkeer (WEV) van € 250.000, en;
• De BEWS bedraagt € 200.000.
De woning en de BEWS worden bij echtscheiding fiscaal op basis van een gelijk aandeel verdeeld. Om een overbedeling en daarmee een schenking te voorkomen, verwerft de blijvende echtgenoot het aandeel in de woning van de vertrekkende echtgenoot. Indien hij hiertoe een schuld aangaat ter grootte van € 250.000 / 2 = € 125.000 dient deze binnen maximaal 360 maanden volgens een ten minste annuïtair schema volledig te worden afgelost. Na echtscheiding resteert voor de blijvende echtgenoot:
• De gehele eigen woning;
• Een BEWS van € 200.000 / 2 = € 100.000, en;
• Een eigenwoningschuld op basis van de per 1 januari 2013 geldende vereisten van € 250.000 / 2 = € 125.000.
Hierdoor bedraagt de totale eigenwoningschuld € 100.000 + € 125.000 = € 225.000.
De vertrekkende echtgenoot realiseert een eigenwoningreserve van € 125.000 (opbrengst vervreemding aandeel in woning) -/- € 100.000 (BEWS) = € 25.000.

Het kan ook voor komen, en in deze tijd mogelijk meer gebruikelijk, dat de woning ‘onder water staat’: de eigenwoningschuld is hoger dan de waarde van de woning.

Voorbeeld 2
Uitgangspunten:
• De eigen woning heeft een WEV van € 180.000, en;
• De BEWS bedraagt € 200.000.
Om de volledige eigendom van de woning te verkrijgen gaat de blijvende echtgenoot voor de verwerving van het aandeel in de woning van de vertrekkende echtgenoot een schuld aan ter grootte van € 180.000 / 2 = € 90.000. Deze schuld dient, wil de rente aftrekbaar zijn van het belastbaar inkomen in box 1, ten minste annuïtair en binnen 360 maanden volledig te zijn afgelost.
De vertrekkende echtgenoot krijgt in het kader van de echtscheiding een BEWS van € 200.000 / 2 = € 100.000 toebedeeld. De vervreemding van zijn aandeel in de woning aan de blijvende echtgenoot levert echter slechts op € 180.000 / 2 = € 90.000. Hierdoor creëert de vertrekkende echtgenoot een restschuld van € 100.000 - € 90.000 = € 10.000 waarop de restschuldfaciliteit van art. 3.120a Wet IB 2001 van toepassing is: de rente op deze lening is voor vijftien jaar vanaf vervreemding nog aftrekbaar van het belastbaar inkomen in box 1. Volledigheidshalve merk ik op dat wanneer scheidende echtgenoten overeenkomen dat de blijvende echtgenoot deze schuld op zich neemt, dit voor de blijvende echtgenoot géén restschuld betreft maar een ‘gewone’ box 3-schuld.

Echtscheiding en KEW/SEW/BEW: een ander verhaal

Aan een BEWS is veelal nog een KEW/SEW/BEW gekoppeld. Thans is het niet meer mogelijk deze producten af te sluiten. Om het overgangsrecht te behouden mag het kapitaal (bij gegarandeerd kapitaal) dan we de inleg (bij doelvermogen) niet meer worden verhoogd en mag de looptijd van het product niet meer worden verlengd. In tegenstelling tot de BEWS mag de KEW/SEW/BEW fiscaal wél geheel worden toebedeeld aan één van de scheidende echtgenoten. Wanneer wordt voldaan aan de voorwaarden, kan gebruik worden gemaakt van de uitkeringsvrijstelling om zodoende het rentebestanddeel in de KEW/SEW/BEW (deels) onbelast tot uitkering te laten komen 4):
• De uitkering moet dienen ter aflossing van de eigenwoningschuld;
• Er dient ten minste twintig jaar (vrijstelling € 161.500) dan wel vijftien jaar (vrijstelling € 36.600) aaneengesloten premie te zijn betaald, en;
• De hoogste premie mag niet meer bedragen dan een tienvoud van de laagste premie.

Besluit tijdklemmen

Bij besluit van 20 december 2012, BLKB 2012/1977M, is toegestaan dat bij onder meer echtscheiding en beëindiging van fiscaal partnerschap ongeacht of vijftien of twintig jaar aaneengesloten premie is betaald, de KEW/SEW/BEW mag worden gedeblokkeerd met toepassing van de uitkeringsvrijstelling behorend bij twintig jaar premiebetaling. Het vrijgekomen bedrag dient dan wel te worden gebruikt om de eigenwoningschuld af te lossen. In het kader van echtscheiding kan het interessant zijn de KEW/SEW/BEW te deblokkeren en af te lossen op de eigenwoningschuld, bijvoorbeeld wanneer de (bestaande) eigenwoningschuld hoger is dan de WEV van de woning.

Voorbeeld 3
Uitgangspunten:
• WEV van de woning bedraagt € 180.000;
• BEWS bedraagt € 200.000, en;
• Scheidende echtgenoten hebben een KEW (doelkapitaal € 200.000) met een tot aan echtscheiding opgebouwd kapitaal van € 90.000.
Als echtgenoten besluiten om het opgebouwde kapitaal in de KEW in het zicht van echtscheiding niet in mindering te brengen op de BEWS, resteert eenzelfde resultaat als in voorbeeld 2: een restschuld voor de vertrekkende partner van € 10.000. Echter, scheidende echtgenoten kunnen overeenkomen in welke verhouding ze de KEW toedelen.
Echtgenoten kunnen met toepassing van besluit tijdsklemmen ook ervoor kiezen om het opgebouwde kapitaal af te lossen op de BEWS alvorens tot daadwerkelijk verdeling over te gaan. Hierdoor bedraagt de BEWS bij echtscheiding € 200.000 – € 90.000 = € 110.000. De vertrekkende partner verwezenlijkt hierdoor een positief vervreemdingssaldo van (€ 180.000 / 2) € 90.000 – (€ 110.000 / 2) € 55.000 = € 35.000 in plaats van een restschuld van € 10.000. Deze € 35.000 vormt (afgezien van kosten inzake de vervreemding) een eigenwoningreserve. 5)
Door de imputatieregeling van art. 10bis.11 lid 1 Wet IB 2001 kan de BEWS van de scheidende echtgenoten in de toekomst nooit meer bedragen dan € 110.000 / 2 = € 55.000 per echtgenoot.
Het is dus relevant op welk moment het opgebouwde kapitaal in de KEW (of SEW/BEW) eventueel wordt afgelost op de BEWS: vóór of na echtscheiding. In het ene geval (voorbeeld hiervoor) heeft dat gevolgen voor de BEWS van beide echtgenoten tezamen. In het andere geval, waarbij de KEW en het opgebouwde kapitaal worden verdeeld bepalen echtgenoten na echtscheiding zelf wanneer het opgebouwde kapitaal op (hun eigen) eigenwoningschuld worden afgelost.

'Knelpunten’ bij verdeling KEW/SEW/BEW

Bij de verdeling van de KEW en/of SEW/BEW tussen scheidende echtgenoten, wanneer deze vóór echtscheiding niet in mindering wordt gebracht op de eigenwoningschuld, kunnen zich twee belangrijke ‘knelpunten’ voordoen:
• Verdeling van de KEW op twee levens verzekerd, leidt tot overschrijding van de bandbreedte, en;
• Afkoop van verdeelde KEW/SEW/BEW na echtscheiding.
In het eerste geval is tijdens huwelijk sprake geweest van een KEW verzekerd op twee levens: beide echtgenoten. Doordat na echtscheiding en verdeling de KEW nog maar op één lijf zal zijn verzekerd, kan hierdoor de hoogte van de premie dalen. Zelfs zo ver, dat minder premie wordt betaald dan de pro rata toedeling van de oorspronkelijke premie en de nieuwe premie buiten de bandbreedte van 1:10 schiet. Op dat moment wordt dan niet meer aan de voorwaarden voldaan en wordt het rentebestanddeel in de KEW in de belastingheffing in box 1 betrokken. Omdat dit een onwenselijk situatie is, is goedgekeurd dat, mits niets anders aan de premiebetaling wijzigt, een dergelijke aanpassing van de premie plaatsvindt. 6)
In het tweede geval koopt na echtscheiding waarbij de KEW/SEW/BEW is verdeeld tussen scheidende echtgenoten één van de echtgenoten zijn KEW/SEW/BEW af. Wanneer niets zou zijn geregeld, zou dit ook voor de andere echtgenoot een afrekenmoment betekenen. Ook hierbij is een goedkeuring verleend: handelingen met het voortgezette gedeelte van de oorspronkelijk (gezamenlijke) KEW/SEW/BEW heeft geen gevolgen voor het andere voortgezette gedeelte. 7)

Voorstel CB en VEH: BEWS toedelen aan blijvende echtgenoot

Een en ander had enigszins gemakkelijker kunnen zijn. Vereniging Eigen Huis (VEH) en de Consumentenbond (CB) hebben medio 2014 een verzoek ingediend bij de Minister voor Wonen en Rijksdienst om het mogelijk te maken de BEWS geheel aan de blijvende echtgenoot toe te delen. Hiermee zou een redelijk gelijk speelveld ontstaan met het overgangsrecht KEW/SEW/BEW waarbij in het kader van echtscheiding ook de mogelijkheid bestaat deze geheel toe te delen aan de blijvende echtgenoot. De minister heeft, mede namens de Staatssecretaris van Financiën, geantwoord dat aan dit verzoek niet wordt tegemoet gekomen. De BEWS moet dus op basis van gelijk aandeel tussen scheidende echtgenoten blijven worden verdeeld.
De primaire argumentatie is dubieus te noemen: de fiscale wetgeving zou al complex genoeg zijn. Voorgaande laat zien dat het toestaan om de BEWS aan de blijvende echtgenoot toe te delen nu eens wél eenvoudiger zou zijn geweest.
De secundaire argumentatie om een en ander niet toe te staan, maakt het nog wranger: het wel of niet toe staan om de BEWS aan de blijvende echtgenoot toe te mogen delen zou het verschil niet maken of de woning kan worden behouden of moet worden verkocht. De praktijk laat echter zien dat dit wel degelijk het verschil in maandlasten kan maken waardoor de blijvende echtgenoot daadwerkelijk in de woning kan blijven wonen.

Afrondend

Ondanks dat de BEWS slechts bij gelijk aandeel kan worden verdeeld tussen scheidende echtgenoten, blijft ten aanzien van de KEW/SEW/BEW nog een tal van mogelijkheden bestaan: van afkoop tot verdeling (0/100 – 100/0). Kennis en kunde is vereist om de scheidende echtgenoten op dit gebied gedegen te kunnen adviseren. Tal van mogelijkheden ten aanzien van echtscheiding  (waarvan hier slechts een aantal de fiscale aspecten zijn benoemd en de civielrechtelijke aspecten in zijn geheel onbenoemd zijn gebleven) en de ondoorzichtigheid van de fiscale wetgeving maken de eigenwoningregeling met zijn overgangsrecht tot een donker bos. De bomen zijn voor velen al lang niet meer te zien … 

1) Art. 1:94 lid 1 BW.
2) Art. 1:100 lid 1 BW.
3) Art. 3.119a Wet IB 2001.
4) Art. 10bis.5 t/m 10bis. 7 Wet IB 2001.
5) Art. 3.119aa Wet IB 2001.
6) Besluit van 13 juni 2012, BLKB 2012/283M, par. 3.1.6.
7) Besluit van 13 juni 2012, BLKB 2012/283M, par. 5.2.

Vraag:

Een klant is overleden. Hij bouwde door een toezegging van zijn werkgever pensioen op bij een pensioenverzekeraar. Het betrof een premievrije overeenkomst waarop de Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW) van toepassing is. De klant heeft enige tijd samengewoond, maar dat was niet meer het geval toen hij overleed. Op de pensioenpolis staat dat als er geen uitkering bij leven kan plaatsvinden, zijn partner/echtgenoot het pensioenkapitaal kan aanwenden voor partnerpensioen, en als er geen partner is, zijn kinderen. Ontbreken die ook of zijn de kinderen ouder dan dertig jaar, dan krijgen de erfgenamen het kapitaal ter beschikking.

Nu er geen partner en kwalificerende kinderen (meer) zijn, wat kunnen de erfgenamen met het pensioenkapitaal?

Antwoord:

Van de zogenoemde restbegunstiging waarop in de vraag wordt gedoeld, kan naar de mening van de Belastingdienst alleen in uitzonderlijke gevallen sprake zijn. Dit standpunt is mede gebaseerd op de parlementaire behandeling waarin is gesteld:

"Restbegunstiging" is een verwaarloosbaar kleine kans dat bij het overlijden van een werknemer voor de pensioendatum een kapitaal uit hoofde van de pensioenregeling ineens wordt uitgekeerd aan een erfgenaam die niet tot de kring van verzorgden in de zin van artikel 18 (thans artikel 11, derde lid) van de Wet op de loonbelasting 1964 behoort. Een statistisch aantoonbare verwaarloosbare kans omdat in de "standaardsituatie" het tot uitkering komende kapitaal altijd wordt aangewend voor aankoop van een nabestaanden en/of wezenpensioen. (...)".

Dit kan alleen spelen in de opbouwfase (in de uitkeringsfase wordt uitsluitend een ouderdomspensioen en/of een partner-/wezenpensioen aangekocht).

Uit het vorenstaande volgt dat restbegunstiging feitelijk alleen mogelijk is als er een partner in de opbouwfase is. Is er niet langer een partner, dan zal de deelnemer de begunstiging van zijn pensioenverzekering moeten laten aanpassen. In de praktijk stelt de Belastingdienst zich daarbij op het standpunt dat een dergelijke aanpassing binnen drie maanden na het verbreken van de relatie of het overlijden van de partner moet plaatsvinden.

Uit de vraag blijkt niet hoe lang geleden de relatie verbroken is. Is dat korter dan drie maanden, dan kan uitkering (ineens) aan de erfgenamen zonder meer - maar wel met inhouding van loonheffing - plaatsvinden. Heeft het verbreken van de relatie langer dan drie maanden geleden plaatsgevonden, dan zouden fiscale sancties (volledige aanspraak belast en 20% revisierente) van toepassing kunnen zijn.

‘Erfgenamen’ kwalificeren op een pensioenverzekering die onder de werking van de Pensioenwet is gesloten niet als begunstigden. De situatie als hiervoor beschreven kan zich bij een dergelijke overeenkomst dus niet voordoen. Het is wel mogelijk dat ‘kinderen’ als begunstigde(n) zijn opgenomen, maar dat deze ten tijde van het overlijden van de deelnemer ouder zijn dan dertig jaar. Fiscaal gedragen deze kinderen zich dan als ‘erfgenaam’.

Deze rubriek wordt verzorgd door:

Fiscale Zaken Vivat Verzekeringen