Derven, gederfd, te derven: in welk geval is een loonstamrecht mogelijk?

Derven, gederfd, te derven: in welk geval is een loonstamrecht mogelijk?

26 juni 2013
mr. Ton Mertens werkzaam als zelfstandig adviseur en verbonden aan de Universiteit van Amsterdam

Als een werknemer wordt ontslagen komt daar in veel gevallen een ontslaguitkering bij kijken. Er zijn verschillen redenen waarom iemand op zo’n uitkering aanspraak kan maken. Fiscaal kan een ontslaguitkering vaak gezien worden als een vergoeding voor de inkomsten die de werknemer als gevolg van het ontslag derft. Als die situatie zich voordoet kan er ook voor worden gekozen om een zogenaamd loonstamrecht toe te kennen. Een loonstamrecht is een recht op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon. 1) Het voordeel van een stamrecht is dat hiermee de ontslaguitkering fiscaal kan worden ‘uitgesmeerd’, zodat niet meteen, maar later en soms minder belasting is verschuldigd.
In dit artikel bespreek ik in welke gevallen iemand een beroep kan doen op de stamrechtvrijstelling aan de hand van de vraag: wanneer is sprake van periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon? Daarbij geef ik eerst aan wat een loonstamrecht in de kern inhoudt en ga ik kort  in op nut en noodzaak van loonstamrechten. Ik sluit af met een punt van discussie.

Wat houdt een stamrecht precies in?

Een stamrecht is een recht op periodieke uitkeringen. Een loonstamrecht is ook een aanspraak in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB): een aanspraak is een recht om in te de toekomst uitkeringen te ontvangen. Het systeem van de wet is dat aanspraken in principe belast zijn op het moment dat deze worden toegekend, tenzij voor de aanspraak een vrijstelling geldt. Bij loonstamrechten geldt zo’n vrijstelling, waarbij wel aan verschillende eisen moet zijn voldaan.
Zonder aanspraak dus geen loonstamrecht. Dat wordt in de praktijk nog wel eens vergeten. Het uitgangspunt is dat de werkgever aan de werknemer een recht op periodieke uitkeringen toekent. Als de werknemer zelf een stamrecht bij een verzekeraar afsluit, doet zich strikt genomen geen aanspraak voor en kan evenmin van een loonstamrecht sprake zijn. In de praktijk is een situatie gegroeid waarbij iedereen er mee kan leven dat ook bij een heel bescheiden rol van de werkgever toch van een loonstamrecht sprake kan zijn. De keuze voor een loonstamrecht wordt namelijk meestal door de werknemer gemaakt. Het is over het algemeen voldoende als de werkgever van plan was de werknemer een afkoopsom ter vervanging van gederfd loon toe te kennen en hij dit bedrag rechtstreeks overmaakt naar een verzekeraar die op zijn beurt met de (ex)werknemer een stamrechtovereenkomst aangaat.
Die verzekeraar kan een professionele verzekeringsmaatschappij zijn, maar het is ook mogelijk dat de werknemer zelf een B.V. opricht die als verzekeraar gaat optreden. Hierbij gelden nadere eisen. 2)
Naast het ‘klassieke’ loonstamrecht kennen we in dit kader ook het ‘banksparen’. In dat geval wordt de afkoopsom ter vervanging van gederfd loon overgemaakt naar een bank waar de werknemer een zogenaamde stamrechtspaarrekening of een stamrechtbeleggingsrecht heeft. 3) Dat werkt vrijwel op dezelfde manier en ook dan krijgt de werknemer op termijn periodieke uitkeringen.

Nut en noodzaak van loonstamrechten

Als iemand in één keer een groot bedrag ontvangt, is dat fiscaal gezien meestal niet gunstig. Door het progressieve belastingtarief stijgt de belastingdruk snel en wordt verhoudingsgewijs veel belasting betaald. Daarom wordt er over het algemeen de voorkeur aan gegeven om zo’n uitkering later en in termijnen te ontvangen. Niet alleen wordt er dan later belasting betaald, maar vaak zal het belastingtarief over die termijnen lager zijn dan als ineens over het hele bedrag belasting wordt afgedragen. Andere effecten van een bedrag ineens kan zijn dat iemand niet (meer) voor bepaalde toeslagen in aanmerking komt omdat zijn inkomen daar te hoog voor is geworden.
De achtergrond van de stamrechtvrijstelling is om tegemoet te komen aan het probleem dat ontstaat als inkomsten die normaalgesproken periodiek worden ontvangen, in één keer worden uitbetaald. Zo is een schadeloosstelling bij ontslag vaak bedoeld om de werknemer een aanvulling te geven op zijn WW-uitkering. Daarbij willen werkgever en werknemer in een ontslagsituatie het liefst zaken afwikkelen en geen wederzijdse verplichtingen meer hebben. De werkgever koopt deze dan af door middel van een som ineens en als deze niet tegenvalt willen we het nog wel eens over een ‘gouden handdruk’ hebben. Kiest men voor een loonstamrecht, dan kan de werkgever deze afkoopsom bij een verzekeraar storten als koopsom voor een recht op periodieke uitkeringen. De werknemer en de werkgever zijn dan juridisch en feitelijk van elkaar ‘bevrijd’, terwijl de werknemer op dat moment nog geen belasting hoeft te betalen.

Wanneer is een loonstamrecht mogelijk?

De bedoeling van de stamrechtvrijstelling is dus om het - fiscale - nadeel te verminderen dat kleeft aan het ontvangen van een bedrag ineens. Niet ieder bedrag ineens valt hier onder. Het moet gaan om betalingen die normaalgesproken ‘gespreid’ plaatsvinden. Ontvangt de werknemer bijvoorbeeld een hoge bonus, dan kan deze niet worden omgezet in een loonstamrecht. Dit wordt in de wet als volgt verwoord: het moet gaan om rechten op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon. De werknemer moet dus in de situatie zijn beland dat hij loon derft en het loonstamrecht moet uitkeringen opleveren die bedoeld zijn om dit gederfde loon vervangen. Dat zijn dus twee eisen: de werknemer moet loon ‘derven’ en de periodieke uitkeringen moeten dat ‘vervangen’. De begrippen ‘derven’ en ‘vervangen’ liggen daarbij dicht tegen elkaar aan.

Derven

De werknemer moet loon derven wat hem onder normale omstandigheden (in de regel is dat bij reguliere voortzetting van de dienstbetrekking) zou zijn toegevloeid. Om van ‘derven’ te kunnen spreken moet er in de eerste plaats op een bepaald loonbestanddeel een zeker recht bestaan.

Voorbeeld
De resultaten van het bedrijf in 2011 vielen tegen, zodat er geen bonus is toegekend. Omdat de bedrijfsresultaten in 2012 enorm zijn meegevallen besluit een werkgever niet alleen over 2012 maar ook, alsnog, over 2011 een bonus te geven.
Omdat op de bonus van 2011 geen recht bestond heeft de werknemer deze niet ‘gederfd’.

 

Het ingewikkelde is dat er een bepaald recht op het loon moet bestaan, maar het mag ook weer niet zo zijn dat het loon zelf wordt uitbetaald, want dan is geen sprake van het  ‘vervangen’ van loon, (zie hierna). Er moet dus een recht zijn om van gederfd loon te kunnen spreken. Als een werknemer wordt ontslagen derft hij na ontslag loon. Hij heeft er geen recht op, want hij heeft geen arbeidsprestatie verricht. Het gaat er om dat sprake is van een ‘redelijke verwachting’ dat iemand onder normale omstandigheden het loon gekregen zou hebben. Het meest duidelijke voorbeeld is toch weer de afkoopsom bij ontslag: als een werknemer voortijdig ontslagen wordt, derft hij het loon dat hij zou hebben gekregen als de dienstbetrekking was voortgezet.
Als bijvoorbeeld sprake is van een tijdelijk dienstverband en loopt deze af, dan is er geen reden voor een schadeloosstelling. Maar zou een werkgever toch bereid zijn deze te betalen, dan is geen sprake van ‘gederfd loon’ omdat de redelijke verwachting dat de werknemer loon zou krijgen, ontbreekt.
Betaalt een werkgever loon te laat uit, dan moet hij op grond van artikel 7:625 Burgerlijk Wetboek aan de werknemer een verhoging betalen. Deze verhoging wordt als loon gezien en staat los van de wettelijke rente die een werkgever verschuldigd kan zijn. Voor deze verhoging geldt dat deze niet kan worden aangemerkt als een vergoeding ter vervanging van gederfd of te derven loon: de vergoeding staat helemaal op zichzelf. Speelt bij een ontslag een dergelijk bedrag een rol, dan kan voor dit deel van de ontslaguitkering dus niet een loonstamrecht worden gekocht. Voor wettelijke rente geldt dat deze sowieso niet als loon is aan te merken en dit bedrag is dus evenmin als zodanig belast.

Vervangen

In het verband van de stamrechtvrijstelling is een tweede eis dat de periodieke uitkeringen bedoeld zijn om als vergoeding dienen voor het gederfde loon. Het mag dus niet om ‘het loon zelf’ gaan. Het loonstamrecht moet daarvoor in de plaats komen. Als ‘het loon zelf’ wordt betaald is er geen sprake van vervanging.

Voorbeeld
Werknemer De Jong wordt ontslagen. Afgesproken is dat hij een schadeloosstelling van € 40.000 krijgt, zijn vakantiegeld van € 2.000 (opgebouwd tot datum ontslag) en dat zijn niet-opgenomen vakantiedagen worden uitbetaald à € 1.500.
Het vakantiegeld en de vakantiedagen worden weliswaar vervroegd uitbetaald, maar zij zijn ‘het loon zelf’ en komen dus niet in de plaats voor iets anders. Alleen voor het bedrag van de schadeloosstelling van € 40.000 kan een loonstamrecht worden gekocht.

 

Als op bepaald loon recht bestaat en dit wordt uitgekeerd, dan zal dus als regel geen vervanging optreden en kan dit loon niet gebruikt worden als koopsom voor een loonstamrecht. Dit geldt ook als loon alleen maar in een andere vorm of later wordt uitgekeerd. Maar het is weer niet zo dat als ergens recht op bestaat er nooit meer sprake kan zijn van gederfd loon dat vervangen wordt. Zo kan er recht bestaan op een afkoopsom ter vervanging van gederfd loon. Het is bijvoorbeeld mogelijk in een arbeidsovereenkomst op te nemen dat iemand een bepaalde afkoopsom ontvangt bij voortijdig ontslag. Weliswaar bestaat er dan recht op, maar in zo’n situatie is de afkoopsom ‘het loon zelf’ en heeft deze duidelijk als strekking een vervanging te vormen voor te derven loon. Het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst (CAP) was op dit punt een andere mening toegedaan omdat hier sprake is van een recht. Van dit standpunt is men later teruggekomen. 4) Het is dus mogelijk in een arbeidsovereenkomst op voorhand een schadeloosstelling bij ontslag af te spreken, waarbij, als het zo ver mocht komen, de schadeloosstelling kan dienen als koopsom voor een loonstamrecht.

Derven en pensioen

De pensioendatum is van belang voor de vraag tot wanneer iemand loon kan derven. In het algemeen gesproken kan gesteld worden dat iemand vanaf zijn pensioendatum geen pensioen meer derft. Hij heeft na die datum immers geen recht meer op loon en evenmin bestond er een redelijke verwachting. Maar hoe zit dat met een flexibele pensioendatum? Naar mijn mening moet worden uitgegaan van de pensioenrichtleeftijd van de pensioenregeling zoals deze op het moment van ontslag voor de werknemer geldt.
Als iemand loon derft waar hij pensioen over zou hebben opgebouwd, mist hij ook dit niet-opgebouwde pensioen. Een vergoeding voor te derven pensioenopbouw mag daarom ook worden ingezet als koopsom voor een stamrecht.

Voorbeeld
Stel een werknemer heeft een jaarloon van € 40.000, een pensioenrichtleeftijd van 64 jaar en hij wordt op 62 jaar ontslagen. Van zijn afkoopsom kan dan maximaal € 80.000 worden aangewend voor een loonstamrecht. Dat bedrag mag worden verhoogd met de pensioenopbouw die de werknemer die laatste twee jaar mist. Let op dat hierbij de RVU-heffing nog een rol zou kunnen spelen. Deze heffing staat los van de stamrechtvrijstelling.

 

Punt van discussie: is ‘derven’ tijdens de dienstbetrekking mogelijk?

In tijden waarin het meer over loonsverlagingen dan over bonussen gaat, doet zich op het punt van de loonstamrechten de volgende vraag voor. Stel, een werkgever wil voorkomen dat hij moet reorganiseren en hij spreekt met zijn werknemers af dat zij 15% loon inleveren. Arbeidsrechtelijk zijn werknemers niet verplicht hiermee akkoord te gaan. De werkgever weet dit en is bereid de werknemers die hier mee instemmen éénmalig een bedrag te betalen van 25% van het jaarloon.
Naar mijn mening is hier sprake van een situatie waarbij de werknemer normaalgesproken zijn volle (100%) loon zou ontvangen. Gaat hij ermee akkoord dat zijn loon wordt verlaagd, dan betekent dit voor de toekomst een lager loon, met alle arbeidsvoorwaardelijke gevolgen van dien. Als een werkgever hem een bedrag wil betalen om dit af te kopen is dat bedrag niet ‘het loon zelf’ en evenmin een vooruitbetaling daarvan. Deze afkoopsom vervangt het in de toekomst als gevolg van de loonsverlaging te derven loon. Naar mijn mening kan een dergelijk bedrag dienen als koopsom voor een loonstamrecht.
Dit laatste is het CAP niet met mij eens. 5) Deze neemt het standpunt in dat toepassing van de stamrechtvrijstelling tijdens het voortbestaan van de dienstbetrekking niet mogelijk is als het gaat om een bate of een schadevergoeding die dient voor te derven loon dat betrekking heeft op de periode waarin de dienstbetrekking voortduurt. Genoemd worden loonsverlagingen en verslechteringen van de toekomstige pensioenopbouw bij een doorlopende dienstbetrekking. Het CAP redeneert dat de compensatie wordt toegekend voor nog binnen de (voortgezette) dienstbetrekking te verrichten arbeid, zodat deze afkoopsom dus direct tegenover die nog te verrichten arbeid staat. Dat lijkt mij in het algemeen civielrechtelijk en fiscaal een onjuiste conclusie. Als iemand een loonsverlaging te verwerken heeft gekregen vervangt een afkoopsom het loon wat de werknemer als gevolg daarvan derft. Die afkoopsom staat dan niet tegenover arbeid, de essentie is nu juist dat de werknemer tegenover een dergelijke afkoopsom geen arbeid meer hoeft te verrichten. Ik ga er daarbij vanuit dat de betaling ineens een echte onvoorwaardelijke afkoopsom is en niet afhankelijk is gemaakt van het voortbestaan van de dienstbetrekking.
Het CAP voert twee arresten en één uitspraak aan voor zijn zienswijze. Ten eerst noemt men Hoge Raad 5 maart 1980. 6) In dat arrest ging het om een werknemer die werd ontslagen, waarbij werd afgesproken dat hij gedurende een aantal maanden na zijn ontslag nog een bedrag zou ontvangen ter grootte van zijn vroegere maandsalaris. Het Hof zag deze maandelijkse betalingen als het doorbetalen van loon en niet als betalingen ter vervanging van te derven loon. Dat zag de Hoge Raad anders. Omdat de dienstbetrekking was beëindigd konden de latere betalingen niet als loon worden aangemerkt maar was wel degelijk sprake van een schadeloosstelling. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat derven van loon aan de orde kan zijn als de dienstbetrekking is gestopt. Maar daar volgt – vanzelfsprekend - niet de regel uit dat van het derven van loon geen sprake kan zijn zo lang de dienstbetrekking nog voortduurt.
In Hoge Raad 22 juli 1988, nr. 24 944 (LJN ZC3880), BNB 1988/271 ging het om de volgende situatie. Daar was sprake van een tantième waarvan de hoogte vast stond, maar deze was nog niet vorderbaar. Dit tantième kon volgens de Hoge Raad niet worden uitgekeerd in de vorm van een loonstamrecht, omdat hier het tantième in een gewijzigde vorm was uitgekeerd. Hier krijgt de werknemer zijn tantième in een andere vorm en was dus van het derven van loon geen sprake. Uit dit arrest kan dan ook niet de rechtsregel worden gehaald dat van het derven van loon geen sprake kan zijn als de dienstbetrekking nog voortduurt.
Ten derde noemt het CAP de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 23 juni 2011. 7) Het ging in die zaak om het recht op een vergoeding bij ontslag. Dat recht werd door de betreffende belanghebbende opgegeven in ruil voor een bedrag in geld. De Rechtbank vond dat geen sprake was van te derven loon omdat er geen ‘redelijke verwachting’ was dat de  loonderving zich voor zou doen. Er deed zich namelijk geen ontslagsituatie voor, zodat evenmin sprake was van een ‘redelijke verwachting‘ dat belanghebbende de aanvankelijk afgesproken vergoeding daarvoor zou derven. Daar kan natuurlijk niet in algemene zin uit worden afgeleid dat, als de dienstbetrekking voortduurt, van ‘te derven’ loon nooit sprake kan zijn. In hoger beroep heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, maar (ook) daar bleef de rechtsstrijd beperkt tot de vraag of van een ontslaguitkering sprake was of niet. Daarmee heeft ook het Hof in een concrete kwestie beslist, maar niet de rechtsregel neergelegd die het CAP voorstaat, al was het maar omdat deze blijkens de uitspraak niet als zodanig in geschil was. 8) Inmiddels heeft deze zaak de Hoge Raad bereikt die deze zoals dat heet ‘met toepassing van artikel 81 RO heeft afgedaan’. 9) Dat wil zeggen dat de Hoge Raad het eens was met het Hof, maar de regel zoals het CAP die formuleert is daarmee geenszins bevestigd.
Als het CAP aan zijn standpunt vast blijft houden wordt het voor bedrijven erg moeilijk om arbeidsvoorwaarden af te kopen, hoe wenselijk het in deze tijden ook kan zijn om dit te doen. Een recent voorbeeld in dit verband is de wetgeving die de fiscale ruimte voor onbelaste pensioenopbouw inperkt. Als voor een deel niet meer onbelast pensioen kan worden opgebouwd, moeten pensioenregelingen gesplitst worden in een belast en in een onbelast stuk. Dit roept allerlei complexe uitvoeringsvragen op. Een structurele bijdrage aan de oplossing hiervoor zou zijn als werkgevers bereid zijn om het belaste deel van de toekomstige pensioenaanspraken af te kopen. Ook dan is sprake van het derven van pensioenopbouw in de toekomst. Maar omdat de dienstbetrekking voortduurt, moet in de huidige visie van het CAP zo’n afkoopsom ineens worden belast en komt een loonstamrecht niet aan de orde.

Conclusie

Een loonstamrecht is om tegemoet te komen aan het fiscale probleem dat ontstaat als een werknemer een betaling ineens zou ontvangen. Hierbij gelden wel verschillende voorwaarden. Onder andere dat de werknemer loon moet derven en dat de periodieke uitkeringen daarvoor in de plaats komen. Derven houdt in dat de werknemer een zeker recht op het gemiste loon moet hebben en houdt dus op waar geen enkel recht meer bestaat. Krijgt een werknemer het afgesproken loon, dan is geen sprake van vervanging en komt evenmin een loonstamrecht aan de orde, ook als dat afgesproken loon later of alleen maar in een andere vorm wordt toegekend.
Een punt van discussie is of sprake kan zijn van te derven loon als de dienstbetrekking voortduurt. Naar mijn mening kan dat al om de enkele reden dat de wet deze eis niet stelt. Het is zeer goed voorstelbaar dat iemand die afziet van toekomstige arbeidsvoorwaarden loon derft en dat de afkoopsom die hij daarvoor in de plaats krijgt ter vervanging daarvan strekt. Het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst ziet dit anders, maar baseert dit op jurisprudentie waar dit met geen mogelijkheid uit kan worden afgeleid.

1) Artikel 11, lid 1, onderdeel g Wet LB.
2) Artikel 19a Wet LB.
3) Ook hier gelden nadere eisen, zie artikel 11a, lid 2 Wet LB en artikel 7a UBLB.
4) Zie Vraag en antwoord 08-024 Dit volgt overigens niet uit HR 11 november 2011, BNB 2011/299c. Het ging in dat arrest om een andere vraag, namelijk of en op welk moment de afkoopsom werd genoten. Zie ook mijn aantekening onder dit arrest in FED 2013/16.
5) Zie Handreiking gederfd of te derven loon onder punt 4.
6) BNB 1980/141.
7) Nr. AWB10/3516, LJN BQ9216.
8) Hof Arnhem 28 augustus 2012, nr. 11/00545, LJN: BX6724.
9) HR 3 mei 2013, nr. 12/04676, LJN BZ9133.