Als een werknemer een ongeval overkomt kan de werkgever in bepaalde gevallen aansprakelijk zijn voor de schade. Om welke situaties dit kan gaan is uiteen gezet in de bijdrage van Steven Polak. Er zijn verschillende gradaties van aansprakelijkheid, maar de kern van de zaak is dat deze voor de werkgever in beeld komt als het ongeval verband houdt met het werk.
In dit artikel bespreek ik de verschillende fiscale aspecten die daarbij een rol kunnen spelen. Het gaat dan niet alleen om de fiscale gevolgen van een ongevallenuitkering. Ook als er een ongevallenverzekering wordt gesloten kunnen daar direct al fiscale consequenties aan verbonden zijn voor de werkgever en/of de werknemer. Maakt het daarbij bijvoorbeeld uit of de werkgever de verzekering afsluit of de werknemer? En is de werkkostenregeling hierop nog van invloed? Omdat zich veel verschillende situaties kunnen voordoen sluit ik af met een schema als samenvatting.
Als ik in deze bijdrage over een ongevallenuitkering spreek, bedoel ik daarmee in principe een éénmalige uitkering, omdat die het meeste voorkomen in dit verband. Voor zover ik over periodieke uitkeringen praat geef ik dat steeds aan.
Loon?
Laten we nog even vergeten dat er een ongevallenverzekering gesloten is en ons eerst beperken tot de vraag of en wanneer een ongevallenuitkering die aan werkgever aan een werknemer betaalt als belast ‘loon uit dienstbetrekking’ wordt gezien. Is alles wat een werkgever aan een werknemer betaalt belast loon? Hier heeft de Hoge Raad een belangrijke uitspraak over gedaan in wat wel het ‘smeerkuilarrest’ 1) wordt genoemd. Daarin wordt gezegd dat letselschadevergoedingen die werkgevers aan hun werknemers betalen niet als loon uit dienstbetrekking kunnen worden gezien. Dat lijkt dus duidelijk. Maar de Hoge Raad zegt nog meer: als de letselschadevergoeding berust op een arbeidsvoorwaarde ligt het anders en is een ongevallenuitkering wel belast als loon. Als de werkgever dus aan zijn werknemers toezegt dat ze bij een ongeval een uitkering krijgen, is deze belast als loon. Doet hij dit niet, overkomt de werknemer een ongeval en is de werkgever daarvoor aansprakelijk, dan is de uitkering niet belast als loon.
Wel of geen toezegging door werkgever
Cruciaal is dus of de werkgever een toezegging vóóraf heeft gedaan om, als zich het ongeval voordoet, een schadevergoeding te betalen. In dat geval heeft de werknemer de zekerheid van de uitkering en wordt hij niet geconfronteerd met de complexe vraag of de werkgever wel aansprakelijk is en tot welk bedrag. Zoals gezegd gaat Steven Polak op die vraag nader in. Gelet op die ingewikkelde en soms vergaande aansprakelijkheid zal een werkgever er vaak voor kiezen het ongevalsrisico van de werknemer te verzekeren.
Als de werkgever een ongevallenverzekering afsluit ten behoeve van zijn werknemers is daarmee nog niet gezegd dat hij de werknemers vóóraf een uitkering toezegt. Hij kan de werknemers verzekeren en zichzelf als begunstigde aanwijzigen. Betaalt hij dan de uitkering door aan de werknemer als het zo ver is, dan is die uitkering in principe geen belast loon, aangenomen dat de werkgever voor de schade aansprakelijk is.
Vaak zal het zo zijn dat de werkgever in zijn arbeidsvoorwaarden iets heeft opgenomen over de situatie dat een werknemer een ongeval overkomt en zegt hij op die manier een uitkering toe. Is dat het geval, dan zal als regel van een arbeidsvoorwaarde kunnen worden gesproken en kan zo’n – eventuele - uitkering wel degelijk belast zijn als loon. 2) Maar dan komt gelijk een volgende vraag aan de orde, namelijk wat zegt de werkgever precies toe? We maken daarbij onderscheid tussen een toezegging om in een bepaalde ongevalsituatie een uitkering te betalen en de toezegging om een premie te vergoeden als de werknemer zelf een ongevallenverzekering sluit.
De werkgever zegt een uitkering toe (aanspraak)
Als de werkgever toezegt in bepaalde situaties een ongevallenuitkering te betalen, dan kent hij fiscaal gezien een aanspraak toe. Dan moet gekeken worden of deze aanspraak belast is of dat deze is vrijgesteld. Als de aanspraak belast is, is de uitkering meestal vrijgesteld. Maar het komt vaker voor dat de aanspraak vrijgesteld is en dan is een eventuele uitkering belast als loon.
De wet kent een vrijstelling voor aanspraken op ongevallenuitkeringen. 3) Het moet dan gaan om ongevallen die overlijden of invaliditeit tot gevolg hebben. Het is geen eis dat het ongeval een gevolg is van het uitoefenen van de dienstbetrekking. Ook in de privé-sfeer opgelopen ongevallen mogen meetellen. We spreken in dit verband wel over een ‘24-uursdekking’. Het voordeel voor de werkgever en de werknemer van een 24-uursdekking is dat de ingewikkelde vraag of het ongeval verband houdt met het werk en of de werkgever daarvoor aansprakelijk is, buiten beschouwing kan blijven.
Er bestaat nog een tweede vrijstelling voor aanspraken op ongevallenuitkeringen, maar die is met de introductie van de werkkostenregeling met ingang van 1 januari 2011 komen te vervallen. Omdat de meeste werkgevers er nog voor kiezen om de werkkostenregeling niet toe te passen 4) is deze nog wel van belang. Deze vrijstelling heeft betrekking op aanspraken op uitkeringen voor ongevallen die een werknemer tijdens de vervulling van de dienstbetrekking oploopt. 5) Hier is dus wel van belang dat het ongeval verband houdt met het werk. Dat is dan ook de enige eis. Ik noem dit - om deze vrijstelling te onderscheiden van de 24-uursdekking - de ‘bedrijfsdekking’. Het is bij de bedrijfsdekking niet van belang of het ongeval invaliditeit of overlijden tot gevolg heeft.
Schema vereisten vrijstelling ongevallenaanspraken 24-uursdekking (11-1-h Wet LB)
bedrijfsdekking (44 URLB tekst 2010)
OngevaljajaTijdens uitoefenen dienstbetrekkingneejaGevolg ongeval is overlijden of invaliditeitjanee
Van belang wie de begunstigde is?
Als de werkgever de verzekering sluit is het voor de fiscale vragen die hierbij spelen in principe niet van belang wie daarvan de begunstigde is. Hiervóór gaf ik al aan dat de werkgever zichzelf als begunstigde kan aanwijzen, zonder de werknemer een toezegging vooraf te doen. Omgekeerd zou ook mogelijk zijn: de werkgever kan de werknemer de begunstigde laten zijn, maar daarmee heeft hij de werknemer nog niet een arbeidsvoorwaarde of een fiscale aanspraak toegekend. Dat is pas het geval als hij de werknemer een toezegging doet en daarvoor moet hij op zijn minst de werknemer ervan in kennis stellen dat hij de betreffende verzekering ten behoeve van hem heeft afgesloten. Pas dan kunnen er voor de werknemer rechten ontstaan.
De werkgever zegt een premievergoeding toe (vergoedingsregeling)
De werkgever kan in plaats van het toezeggen van een uitkering als het ongeval zich heeft voorgedaan ook de werknemer een premievergoeding geven. Hij vergoedt dan de premie van een ongevallenverzekering die de werknemer zelf heeft gesloten. Dit is in principe geen ‘aanspraak’ en dat betekent dat de vrijstelling voor aanspraken op een 24-uursdekking niet van toepassing is. De hiervoor genoemde vrijstelling voor de bedrijfsdekking heeft zowel betrekking op aanspraken als op premievergoedingen. Dit betekent dat een premievergoeding alleen onbelast kan zijn als de werknemer een ongevallenverzekering sluit voor ongevallen die bij het uitoefenen van de dienstbetrekking zijn opgelopen.
Verschil aanspraak met vergoedingsregeling
Het verschil tussen het toekennen van een aanspraak en het toekennen van een premie is erin gelegen dat bij een aanspraak een werkgever een recht toekent en bij een premievergoeding een bedrag in geld. Overigens kan het verschil tussen een aanspraak en een premievergoeding klein zijn. Zo kan een door de werkgever bedongen premiekorting in combinatie met een premievergoeding en vóórfinanciering van de premie door de werkgever ‘bij elkaar’ als een aanspraak worden gezien. 6)
Schema vrijstelling aanspraken/premievergoedingen 24-uursdekking (11-1-h Wet LB)bedrijfsdekking (44 URLB tekst 2010)
AansprakenvrijgesteldvrijgesteldPremievergoedingenbelastvrijgesteld
Aftrek werknemer?
Hierbij is voor de werknemer nog van belang of hij de premie bij zijn aangifte inkomstenbelasting kan aftrekken. Het komt er op neer dat als de ongevallenverzekering recht geeft op een periodieke uitkering, de premie aftrekbaar kan zijn. Geeft deze verzekering recht op een uitkering ineens, dan is de premie voor de werknemer niet aftrekbaar. Op dit punt zijn twee soorten verzekeringen in omloop die nauwelijks van elkaar te onderscheiden zijn. Ik verwijs voor deze vraag naar de bijdrage van Jasper Commandeur. Hierbij is nog wel van belang dat een premie alleen aftrekbaar kan zijn als deze op de werknemer ‘drukt’. Dat betekent dat als een werknemer een onbelaste vergoeding krijgt voor een ongevallenverzekeringspremie hij deze sowieso niet kan aftrekken, ook al gaat het om een verzekering die recht geeft op periodieke uitkeringen. Als de vergoeding van de premie belast is, dan ‘drukt’ de premie naar mijn mening wel op de werknemer. Dan kan deze aftrekbaar zijn, mits natuurlijk aan de eisen van de inkomstenbelasting wordt voldaan.
De uitkering
Zoals gezegd is een éénmalige ongevalsuitkering van de werkgever in principe onbelast als deze niet berust op een arbeidsvoorwaarde en de werkgever aansprakelijk is voor de schade.
Maar de uitkering kan ook gebaseerd zijn op een aanspraak die de werkgever vooraf toekent. Dan moet eerst worden gekeken of de aanspraak onbelast is of niet. Is er voor de aanspraak geen vrijstelling, dan is de uitkering in principe onbelast. Is de aanspraak vrijgesteld als 24-uursdekking, dan is de uitkering belast. Over de vraag of dit ook het geval is als de aanspraak is vrijgesteld als bedrijfsdekking, zijn de meningen verdeeld.
De vraag die dan resteert is hoe het zit met de uitkeringen als de werknemer zelf een ongevallenverzekering heeft afgesloten en daarvoor een onbelaste vergoeding geeft gekregen. De staatssecretaris van Financiën heeft hierover het standpunt ingenomen dat dergelijke uitkeringen belast zijn als loon. 7) Nog niet zo lang geleden heeft de Hoge Raad een arrest gewezen waar uit kan worden opgemaakt dat dit standpunt onjuist is. 8) In een dergelijk geval is de uitkering onbelast, dus ongeacht of de werknemer voor de verzekering een belaste dan wel een onbelaste premievergoeding heeft gekregen.
Schema belastbaarheid éénmalige ongevallenuitkering/ werkkostenregeling niet van toepassing Aanspraak door werkgever toegekendVergoeding door werkgever aan werknemer betaaldUitkering werknemer
Aanspraak, niet vrijgesteldBelast als loon---Onbelast
Aanspraak vrijgesteld als 24-uursdekking (art. 11-1-h Wet LB)Geen loon---Belast als loon
Aanspraak vrijgesteld als bedrijfsdekking (art. 44 URLB, tekst 2010)Geen loon---Belast als loon/ Onbelast (meningen zijn verdeeld)
Premievergoeding niet vrijgesteld---Belast als loonOnbelast als loon
Premievergoeding voor bedrijfsdekking vrijgesteld---OnbelastOnbelast als loon
Met bovenstaand schema kan in één oogopslag worden vastgesteld wat fiscaal de meest optimale variant is: dat is de variant waarbij zowel de aanspraak of de premievergoeding als de uitkering onbelast is. Dat is in ieder geval zo bij verzekeringen die alleen schade wegens ongevallen dekken die tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking worden opgelopen. De zekere weg is dan de werknemer zelf de verzekering te laten sluiten en hem de premie te vergoeden. Wordt met dezelfde dekking niet voor de premievergoeding maar voor een aanspraak gekozen, dan zijn de meningen verdeeld of de uitkeringen dan onbelast zijn.
Helaas heeft deze fiscaal meest optimale vorm een beperkte houdbaarheidsdatum. De vrijstelling voor de bedrijfsdekking kan alleen nog dit en volgend jaar een rol spelen. Vanaf 1 januari 2014 komt deze bepaling definitief te vervallen omdat dan voor iedereen de werkkostenregeling gaat gelden.
Werkkostenregeling
Ik gaf hiervóór al aan dat de vrijstelling voor de bedrijfsdekking nu alleen nog van kracht is op grond van een overgangsregeling, mits werkgevers daarvoor kiezen. Wat is nu de situatie als iemand voor de werkkostenregeling kiest? Dan resteert voor wat betreft de aanspraken alleen nog de vrijstelling voor 24-uursdekkingen. De uitkeringen zijn dan steeds belast als loon. Voorzieningen waarvan de aanspraak vóór toepassing van de werkkostenregeling nog was vrijgesteld, leveren dan een belaste aanspraak op. Als de werkgever de belasting bij de werknemer inhoudt, zal de uitkering onbelast zijn. Is dit ook het geval als de werkgever niet wil dat de belasting ten laste van de werknemer komt en hij daarom de aanspraak aanwijst als eindheffingsloon? In dat geval kan het zo zijn dat de aanspraak wel of niet nog ‘past’ in de ‘vrije ruimte’ van 1,4% van de loonsom. Of dat zo is, is naar mijn mening niet van belang. In beide gevallen is de uitkering onbelast.
Schema belastbaarheid éénmalige ongevallenuitkeringen/werkkostenregeling van toepassing Aanspraak door werkgever toegekendVergoeding door werkgever aan werknemer betaaldUitkering werknemer
Aanspraak, maar niet vrijgesteld (bijvoorbeeld de aanspraak die voorheen was vrijgesteld als bedrijfsdekking)Belast als loon/ al dan niet aangewezen als eindheffingsloon---Onbelast
Aanspraak vrijgesteld als 24-uursdekkingGeen loon---Belast als loon
Geen vrijstelling premie-vergoeding (bijvoorbeeld de premie die voorheen was vrijgesteld als bedrijfsdekking)---Belast als loon/ al dan niet aan-gewezen als eindheffingsloonOnbelast
Onder de werkkostenregeling is er niet meer een mogelijkheid om een werknemer iets toe te kennen en zowel op bij de toekenning buiten de fiscale sfeer te blijven als op het moment van de uitkering. Het wordt altijd een afweging die erop neerkomt dat hetzij er een onbelaste aanspraak wordt toegekend waarbij de uitkeringen belast zijn, hetzij een belaste aanspraak of premievergoeding wordt toegekend, waarbij de uitkeringen onbelast zullen zijn. Onbelaste premievergoedingen zullen zich dan niet meer kunnen voordoen.
Conclusie
Als de werkkostenregeling nog niet wordt toegepast is de fiscaal meest optimale weg min of meer sinds kort bekend: het is zaak de werknemer zelf een ongevallenverzekering te laten sluiten die uitsluitend dekking biedt tegen ongevallen die hem in verband met het uitoefenen van de dienstbetrekking overkomen. Het moet dan wel om een éénmalige uitkering gaan. Daarbij moet van een ‘zuivere’ premievergoeding sprake zijn, zonder dat zich een aanspraak voordoet. Uiteraard is daarmee niet gezegd dat dit voor werkgevers ook de beste oplossing is. Een beslissing hoe om te gaan met het (aansprakelijkheids)risico van ongevallen is van veel meer factoren afhankelijke dan van de fiscale alleen.
Wordt de werkkostenregeling toegepast, dan is er fiscaal niet heel duidelijk een meest optimale weg. Of nu voor belastingheffing bij de toekenning wordt gekozen of op het moment van de eventuele uitkering aan de orde komt, er zal altijd een keer belasting moeten worden betaald.
Noten:
1) HR 29 juni 1983, BNB 1984/2*.
2) HR 3 november 1993, BNB 1994/22*.
3) Artikel 11, lid 1, onderdeel h Wet LB.
4) Op grond van artikel 39c Wet LB kunnen inhoudingsplichtigen nog tot en met 2013 kiezen voor het oude regime op het gebied van vergoedingen en verstrekkingen.
5) Artikel 44 URLB 2001 (tekst 2010).
6) Zie HR 5 juni 1985, BNB 1986/233.
7) Besluit van 13 februari 2001, nummer CPP2000/3210, BNB 2001/187.
8) HR 25 november 2011, BNB 2012/151c*.