Rechtbank Noord-Holland heeft 1 september 2014 uitspraak gedaan inzake een door belastingplichtige opgezette erfpachtconstructie.1) De belastinginspecteur stelde zich in deze zaak op het standpunt dat de eigenwoningregeling niet kon worden toegepast, maar dat sprake was van fraus legis. Gezien de feiten en omstandigheden van het geval is Rechtbank Noord-Holland tot de conclusie gekomen dat slechts gebruik wordt gemaakt van de fiscale mogelijkheden en geenszins sprake is van fraus legis.
Het is niet de eerste keer dat een erfpachtconstructie door de Belastingdienst ter discussie wordt gesteld. In een aantal zaken (uitspraken van diverse rechtbanken) heeft de belastinginspecteur hierin - naar mijn mening terecht - gelijk gekregen. Echter, opgemerkt moet worden dat het bij die zaken het veelal ging om een (verkapte) financieringsconstructie. Daarvan is, zoals hierna zal blijken, in dit geval geen sprake.
Zaak
Een man heeft een perceel grond en de daarop gebouwde woning in eigendom. Op enig moment verkoopt hij de grond aan zijn kinderen. Dit onder voorbehoud van (i) erfpacht: hij wenst de grond te blijven gebruiken. En onder voorbehoud van (ii) het zelfstandig recht van opstal: hij wenst de woning in eigendom te houden. De koopsom voor de grond bedroeg € 800.000. Deze koopsom scheldt hij zijn kinderen kwijt.
Afgesproken wordt dat de man een erfpachtcanon aan zijn kinderen betaalt van € 45.000 per jaar. Deze trekt hij af van zijn belastbaar inkomen uit werk en woning in box 1. Daarnaast heeft de man ook nog een lening in verband met de woning van € 226.890. De rente op deze schuld (€ 11.344) brengt hij eveneens in aftrek op het inkomen uit werk en woning in box 1.
De belastinginspecteur vraagt zich af of de eigenwoningregeling van toepassing is. Tevens stelt hij dat de erfpachtcanon en de hypotheekrente niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking komen. De inspecteur wil de lening toerekenen aan de rendementsgrondslag van sparen en beleggen in box 3. Als laatste stelt de belastinspecteur dat sprake is van fraus legis ten aanzien van de erfpachtcanon. De belastingbesparing is volgens de inspecteur de voornaamste beweegreden van deze constructie.
Zoals hierna blijkt, doet de belastinginspecteur er alles aan om de - in zijn ogen - schijnconstructie onderuit te halen.
(i) Ten aanzien van de eigenwoningregeling
Rechtbank Noord-Holland (verder de rechtbank) stelt dat de eigenwoningregeling van toepassing is op de woning van de man. Op basis van een eerder arrest van de Hoge Raad kan worden gesteld dat een woning aan belastingplichtige ter beschikking staat op grond van (juridisch) eigendom als het eigendomsrecht is ontleend aan een recht van opstal. Daarvan is in deze casus sprake. Tevens gaat volgens de rechtbank de waardeverandering de man grotendeels aan, omdat overeen is gekomen dat bij beëindiging van het opstalrecht de man een recht op vergoeding van de waarde van de dan nog aanwezige opstallen heeft. Het doet niet ter zake dat is opgenomen dat recht op vergoeding van ‘de waarde’ bestaat, in plaats van de waarde in het economisch verkeer.
(ii) Ten aanzien van de erfpachtcanon
Tot aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning behoren eveneens periodieke betalingen op grond van het recht van erfpacht. Volgens de rechtbank bestaat, in tegenstelling tot hetgeen de belastinginspecteur beweert, voldoende verband met de eigen woning. Daarnaast is het een bewuste keuze van de wetgever geweest om erfpachtcanons als aftrekbare kosten toe te staan, aangezien bij de bepaling van het eigenwoningforfait geen rekening wordt gehouden met de erfpachtsituatie.
(iii) Ten aanzien van aftrek van rente
Omdat met de verkoop van de grond een opbrengst van € 800.000 is behaald, zou de rente niet in aftrek mogen worden gebracht op het belastbaar inkomen in box 1, aldus de belastinginspecteur. De wet stelt dat kosten van geldleningen die behoren tot de eigenwoningschuld voor aftrek in aanmerking komen. Onder eigenwoningschuld wordt (kortgezegd) verstaan de schuld die is aangegaan ter verwerving van de eigen woning gelijk aan de verwervingskosten minus het bedrag van de eigenwoningreserve. De rechtbank stelt dat noch gesteld en noch gebleken is dat de verwervingskosten destijds lager waren dan de bestaande lening van € 226.890. Hierdoor mag ook de rente in aftrek worden gebracht op het belastbaar inkomen in box 1.
(iv) Ten aanzien van fraus legis
De rechtbank stelt dat de belastinginspecteur er niet in is geslaagd de bewijzen dat belastingbesparing de doorslaggevende reden was van de hiervoor genoemde constructie. Dat een en ander heeft geleid tot fiscaal voordeel in de inkomstenbelasting, is volgens de rechtbank onvoldoende om te stellen dat sprake is van fraus legis. Het staat volgens de rechtbank immers eenieder in beginsel vrij om handelingen op die manier vorm te geven dat zo min mogelijk belasting wordt betaald.
Afrondend
Dergelijke erfpachtconstructies, die ook nog eens feitelijk tot doel hebben vermogensoverheveling naar de kinderen, maken de toch al ingewikkelde eigenwoningregeling er niet eenvoudiger op. Naar mijn mening is het begrijpelijk dat de Belastingdienst dergelijke constructies nauwlettend in de gaten houdt. Echter, om fraus legis aan te kunnen tonen moet de Belastingdienst van goeden huize komen. Zoals de belastinginspecteur namelijk zelf erkent, is de transactie in dit geval opgezet met het oog op vermogensoverhevelling naar de kinderen. Dat daarbij is gekozen voor de fiscaal meest voordelige route, is - mijns inziens terecht - niet te kwalificeren als fraus legis. Hier wordt slechts gebruik gemaakt van de ruimte die de fiscale wetgeving biedt. Zoals door de rechtbank aangegeven: het staat eenieder in beginsel vrij om handelingen op die manier vorm te geven dat zo min mogelijk belasting wordt betaald.
1) ECLI:RBNHO:2014:8419