In de huidige financiële tijd valt het voor starters niet mee om een eigen woning te kopen. Ouders kunnen en willen soms een oplossing bieden in de vorm van schenken van vermogen of het verstrekken van een lening. Hier worden vaak constructies opgezet die te typeren zijn als estate planning. Vanaf 1 januari 2010 is één van deze mogelijkheden de nek omgedraaid, namelijk de overdracht van de woning onder voorbehoud van vruchtgebruik. Gelukkig is er ook positief nieuws te melden. Vanaf 1 januari 2010 is het mogelijk om extra vermogen aan kinderen te schenken in het kader van de eigen woning. Om met onze toenmalige premier Balkenende te spreken, zullen we eerst het “zuur” behandelen en dan het “zoet”.
Het zuur
Per 1 januari 2010 is artikel 10 van de Successiewet 1956 (hierna SW 1956) gewijzigd. Hiermee wil de wetgever voorkomen dat ouders nog langer een vermogensobject fiscaal vriendelijk aan kinderen kunnen verkopen of schenken met een vruchtgebruikconstructie. Artikel 10 SW 1956 is in het leven geroepen om te verkomen dat de heffingsgrondslag verlaagd wordt door gebruik te maken van zo’n vruchtgebruikconstructie.
De constructie werkt als volgt. De ontvanger van de schenking of koper verkrijgt enkel het bloot eigendom van de zaak die een lagere waarde heeft dan het volle eigendom. De schenker of verkoper behoudt zich het vruchtgebruik van de zaak voor. Een vruchtgebruik eindigt meestal bij het overlijden van de vruchtgebruiker en behoort niet tot diens nalatenschap. De bloot eigenaar verkrijgt dan op het moment van overlijden van de vruchtgebruiker het volle eigendom. Zijn bloot eigendom loopt als het ware “vol” tot volledig eigendom.
Tot 1 januari 2010 was het mogelijk om een flinke besparing te realiseren door bovenstaande constructie toe te passen bij schenking of verkoop van de woning aan de kinderen. Op basis van een resolutie van 30 november 1964 werd de waarde van de woning namelijk op het tijdstip van de overdracht van de woning belast en niet de waarde van de woning op het moment van overlijden van de ouders. De waarde van de woning bij overdracht was (ongeveer) de waarde van het bloot eigendom. Het vollopen van het bloot eigendom tot volledig eigendom op het moment van overlijden van de ouders werd niet belast.
Per 1 januari 2010 is deze resolutie ingetrokken. Vanaf deze datum wordt de waarde van de woning belast ten tijde van het overlijden van de ouders. Dit betekent dat de volledige waarde in de heffing wordt betrokken. Hier mag wel de koopsom van de waarde (of in geval van eerdere schenking: de waarde waarover schenkbelasting is betaald) van afgetrokken worden, opgerent met 6% enkelvoudige rente.
Voorbeeld
Stel dat in 1998 de nog in leven zijnde moeder (vader is al overleden) een woning met een WOZ-waarde van € 200.000 heeft. Moeder is 65 jaar oud. Het bloot eigendom wordt verkocht voor de (reële waarde) van € 104.000 aan haar zoon en de moeder behoudt het levenslange vruchtgebruik met een waarde van € 96.000. 1) In 2011 is moeder overleden en bedraagt de WOZ-waarde van de woning € 300.000. Door de werking van artikel 10 SW 1956 wordt de WOZ-waarde van € 300.000 in de heffing betrokken en niet de WOZ-waarde van € 200.000 van enige jaren geleden. Op basis van artikel 7 SW 1956 mag de betaalde koopsom in mindering worden gebracht. De koopsom van € 104.000 wordt opgerent met 6% enkelvoudige rente per jaar, een bedrag van € 81.120. 2) In totaal mag de zoon € 185.120 in mindering brengen op de verkrijging van € 300.000. De fictief erfrechtelijke verkrijging bedraagt dan € 114.880.
Op wie van toepassing
Artikel 10 SW 1956 is van toepassing op verkrijgingen door personen die in een bepaalde relatie staan tot de erflater. Dit zijn de partner of de echtgenoot van de erflater of zijn bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners.
Voor de toepassing van artikel 10 SW 1956 moet de erflater tot zijn dood het genot hebben gehad, of een daarmee verband houdend tijdstip. Hier zal ook rekening gehouden moeten worden met de fictiebepaling van artikel 12 SW 1956. Deze bepaling zorgt ervoor dat een schenking gedaan binnen 180 dagen vóór het overlijden van de erflater, belast wordt met erfbelasting.
Situaties die ook onder artikel 10 SW 1956 vallen per 1 januari 2010
Een gesplitste aankoop door ouder(s) en kinderen valt ook onder de werking van artikel 10 SW 1956. In deze situatie kopen de ouders het vruchtgebruik en de kinderen de bloot eigendom van een derde. Deze constructie beoogt precies hetzelfde als het vruchtgebruik van de eigen woning overdragen aan de kinderen. Na de dood van de ouder(s) vervalt het vruchtgebruik en hebben de kinderen de volle eigendom van de woning, voor de prijs van het bloot eigendom. Na 1 januari 2010 valt deze situatie ook onder de werking van artikel 10 SW 1956 en zal de waarde van de woning per datum van overlijden belast worden.
Ten slotte kan ook de situatie van verkoop van de woning door de ouders aan de kinderen en de verhuur van deze woning aan de ouders door de kinderen onder de werking van artikel 10 SW 1956 vallen. Deze situatie valt onder artikel 10 SW 1956 als de huur lager dan 6% van de WOZ-waarde van de woning is. Zodra de huur onder de 6% is, wordt een vruchtgebruik aanwezig geacht en zal de WOZ-waarde van de woning ten tijde van het overlijden van de ouders in de heffing betrokken worden.
Als een vruchtgebruikconstructie is opgezet en de ouders tijdens hun leven afstand doen van het vruchtgebruik en vervolgens de woning gaan huren, is artikel 10 SW 1956 ook van toepassing. Ook al wordt een correcte huur van 6% van de WOZ-waarde afgesproken. Dit komt door het feit dat tijdens de periode van het vruchtgebruik geen huur betaald is. Over de gehele periode bezien is de huur namelijk lager dan 6% van de WOZ-waarde geweest. Het is niet duidelijk of het mogelijk is om toepassing van artikel 10 SW 1956 te voorkomen door inhaalbetalingen over de achterliggende vruchtgebruikperiode te voldoen.
Overgangsrecht
De staatssecretaris heeft toegezegd dat hij overgangsrecht zal treffen voor vruchtgebruikconstructies van vóór 1 januari 2010. Het overgangsrecht zal inhouden dat de uitgegaan mag worden van de waarde van de woning ten tijde van de overdracht, vermeerderd met de waardestijging van 1 januari 2010 tot de datum van overlijden. Dit zal ook gelden voor situaties waarbij het vruchtgebruik tijdens het leven is omgezet in verhuur.
Voorbeeld
In dit voorbeeld worden dezelfde gegevens gebruikt als in het vorig voorbeeld beschreven. De fictieve erfrechtelijke verkrijging is de waarde van de woning op het tijdstip van overdracht van de woning met behoud van het levenslange vruchtgebruik door de moeder. De woning was toen € 200.000 waard. Via de werking van artikel 7 SW 1956 komt hierop in mindering € 185.120. De fictief erfrechtelijke verkrijging is dan € 14.880. De waardestijging vanaf 1 januari 2010 wordt hierbij opgeteld. Stel dat deze € 4.000 groot is, dan is de totale fictief erfrechtelijke verkrijging voor de zoon € 18.880.
Voor verhuursituaties is al overgangsrecht gecreëerd. Voor verhuursituaties die al bestaan vóór 1 januari 2010 is artikel 10 SW 1956 niet van toepassing als de huur jaarlijks regulier is aangepast conform de jaarlijkse indexatie die geldt voor huurwoningen en de betrokken in redelijkheid mochten aannemen dat de door hen overeengekomen huurprijs zakelijk was. Dit beleid is bepaald in een besluit van 6 januari 2011. In een antwoord op Kamervragen heeft de staatssecretaris een toezegging gedaan die nog wat soepeler is. 3) Als de betrokkenen in redelijkheid konden aannemen dat de overeengekomen huurprijs zakelijk was en deze tot het overlijden zakelijk is gebleven, zal de in het besluit van 6 januari 2011 opgenomen goedkeuring van toepassing zijn.
Het zoet
Per 1 januari 2010 is het mogelijk om vrijgesteld extra vermogen te schenken door ouders aan hun kinderen. Voor het belastingjaar 2012 is het extra vrij van heffing te schenken bedrag € 50.300, onder bepaalde voorwaarden. De extra verhoogde vrijstelling geldt voor schenkingen aan kinderen tussen de 18 en 35 jaar. Mocht het kind ouder zijn dan 35 maar diens partner niet, dan kan de extra verhoogde vrijstelling onder voorwaarden alsnog van toepassing zijn. 4) De vrijstelling geldt o.a. voor de volgende situaties: aankoop van een eigen woning, kosten van onderhoud/verbetering, afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot die eigen woning of aflossing van de eigenwoningschuld. De extra verhoogde vrijstelling is eenmalig en kan maar in één belastingjaar geëffectueerd worden. In de aangifte schenkbelasting zal de verkrijger een beroep moeten doen op deze extra verhoogde vrijstelling.
Met ingang van 1 januari 2011 gelden de volgende voorwaarden voor de toepassing van de extra verhoogde vrijstelling:
- de schenking is gedaan onder de opschortende voorwaarde dat de begunstigde een eigen woning in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft gekocht, voor de eigen woning een recht van erfpacht, opstal of beklemming heeft afgekocht of (een deel van) een eigenwoningschuld heeft afgelost; of
- de schenking is gedaan onder de ontbindende voorwaarde dat de schenking vervalt voor zover het geschonken bedrag niet in het jaar van de schenking of in de twee daarop volgende kalenderjaren is besteed aan verbetering of onderhoud van de eigen woning van de begunstigde; en
- van de schenking is een notariële akte opgemaakt, waarin is opgenomen dat het geschonken bedrag bestemd is voor de onder 1 of 2 genoemde doeleinden; en
- desgevraagd wordt met schriftelijke stukken aangetoond dat het bedrag van de schenking daadwerkelijk door de schenker is betaald en door de begunstigde is aangewend voor de onder 1 of 2 genoemde doeleinden.
Verstandige besteding
Een praktische tip is om het bedrag van € 50.300 (2012) op te delen in twee schenkingen. Als één schenking gedaan wordt tot € 24.144 (2012) kan deze door een kind tussen de 18 en 35 jaar of diens partner onder voorwaarden vrij besteed worden. Voor de duidelijkheid, dit is dan weer de verhoogde vrijstelling en niet de extra verhoogde vrijstelling. Op deze verhoogde vrijstelling zal ook een beroep gedaan moeten worden in de aangifte schenkbelasting. Voor deze verhoogde vrijstelling gelden niet de overige eisen zoals hierboven weergegeven voor de extra verhoogde vrijstelling. Al wat boven €24.144 (2012) wordt geschonken tot maximaal €50.300 (2012) zal in het kader van de eigen woning besteedt moeten worden.
Reguliere schenking
Mocht het voor ouders wat te hoog gegrepen zijn om € 50.300 (2012) te schenken, dan is een andere oplossing ook denkbaar. Ouders kunnen aan kinderen een regulier vrijgestelde schenking doen. Deze is voor het belastingjaar 2012 € 5.030. Dit bedrag is voor de kinderen bestedingsvrij. Met dit bedrag kunnen kinderen (deels) de hypotheekrente betalen.
Ook is het mogelijk dat de ouders een bedrag lenen aan de kinderen. Hiervoor zal een zakelijke rente (rente die verschuldigd zou zijn aan derden) afgesproken moeten worden die de kinderen met het geld van de schenking (deels) betalen aan de ouders. Op deze wijze kan een soort familiebankconstructie opgezet worden. De rente aan de ouders is net zo als de rente die men aan de bank betaalt aftrekbaar in box 1 voor de eigen woning van de kinderen. Hypothecaire zekerheid is namelijk geen vereiste voor aftrekbaarheid in box 1. De aftrekbaarheid van deze rente gaat tegen het progressieve tarief van maximaal 52%. De ouders hebben een vordering op de kinderen die in box 3 valt, waar de heffing 1,2% bedraagt. Binnen familieverband kan zo een aardig tariefsvoordeel behaald worden.
Belangrijk om te vermelden is dat het aan te raden is om de te betalen rente niet te verrekenen met de schenking! Het is bij verrekening mogelijk dat de Belastingdienst het standpunt inneemt dat de kinderen de rente niet kunnen aftrekken van het belastbaar inkomen in box 1.
Een dergelijk vormgegeven constructie vereist een nauwkeurig vormgegeven opzet en uitvoering. Daarom is het verstandig om advies in te winnen bij een onafhankelijk financieel planner of de notaris.
Tot slot merk ik op dat alle bovengenoemde vrijstellingen bij elkaar opgeteld moeten worden in één jaar. Het maximaal vrij te schenken bedrag aan de kinderen is € 50.300 (2012). Als al een schenking is gedaan van € 5.030 (2012), dan kan voor de rest van het jaar nog € 45.270 vrij van heffing geschonken worden.
Zoetzuur
Het bovenstaande overwegende is de smaak uiteindelijk zoetzuur geworden. Een wat zure bijsmaak door het afschaffen van de relatief eenvoudige manier om successierecht te ontlopen via de vruchtgebruikconstructie. Niet helemaal zuur omdat er gelukkig alsnog (gedeeltelijk) overgangsrecht wordt gecreëerd. De mogelijkheid van de extra verhoogde vrijstelling maakt de smaak al wat zoeter. Neem daarbij de al langer aanwezige mogelijkheid om een familiebankconstructie op te zetten bij, dan wordt het eindresultaat een zoetzure smaak. Misschien hebben we Balkenende al die tijd verkeerd begrepen en was dit de smaak die hij voor ogen had...
1) De berekening van een vruchtgebruik gaat als volgt: conform artikel 5 en 10 Uitvoeringsbesluit SW 1956 wordt met een rente van 6% gerekend en een factor van 8 bij een leeftijd van 65 jaar (6% * €200.000 * factor 8).
2) €200.000 * 6% * 13 jaar.
3) Brief Staatssecretaris van Financiën d.d. 18 oktober 2011, kenmerk DGB/2011/ 5072U.
4) De voorwaarden zijn:
- De echtgenoot of de partner heeft niet voor een andere schenking door zijn of haar schoonouders een beroep gedaan op de eenmalig verhoogde vrijstelling.
- De goedkeuring vervalt op het moment dat de echtgenoot of partner voor een andere schenking door zijn of haar schoonouders een beroep doet op de eenmalig verhoogde vrijstelling. Belanghebbenden verklaren hiervoor schriftelijk dat in dat geval het door de goedkeuring minder verschuldigde schenkingsrecht met heffingsrente wordt verschuldigd aan de Belastingdienst.