Lijst van gebruikte begrippen en afkortingen:
DGAdirecteur-grootaandeelhouderRVUregeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 32ba Wet LBstamrechtartikelartikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LBstamrechtruimtehet maximale bedrag dat kan worden gebruikt als storting voor een fiscaal zuivere stamrechtaanspraakUBLB 1965Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965URLB 2011Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011VUT-regelingregeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 18i Wet LB, zoals dit artikel op 31 december 204 luiddeWet LBWet op de loonbelasting 1964Wet VPLWet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling
1. Inleiding
In de praktijk komen stamrechten ter vervanging van gederfd of te derven loon bij ontslag steeds vaker voor, ook bij werknemers met de pensioendatum in zicht. Het gaat dan om de aanspraken op periodieke uitkeringen als bedoeld in het stamrechtartikel en de daarmee gelijkgestelde stamrechtspaarrekeningen en stamrechtbeleggingsrechten. De kennisgroep pensioenen (die ook stamrechten in zijn takenpakket heeft) meent in verband daarmee dat het nuttig kan zijn een handreiking te bieden bij vragen die in de praktijk ontstaan over de fiscale grenzen en (on)mogelijkheden bij de toekenning van stamrechten in het algemeen en bij ontslaguitkeringen aan oudere werknemers met de pensioendatum in zicht in het bijzonder. De onderwerpen die in deze handreiking aan bod komen zijn de volgende:
Paragraaf Omschrijving
2. Het begrip ‘te derven loon’
2.1. Te derven loon in relatie tot pensioen
2.1.1. Objectieve benadering
2.1.2. Oudedagsvoorzieningen: een gesloten systeem
2.1.3. Hoge Raad 19 oktober 1988, nr. 24 957 (LJN ZC3923)
2.1.4. Pensioenwet
2.1.5. Uitstel van de ingangsdatum van een stamrecht
2.1.6. De aangewezen weg: inhaal, inkoop, voortzetting of optimalisatie van (pre)pensioen- of VUT-regeling
2.2. Het begrip ‘loon’ in ‘te derven loon’
2.2.1. Geen inverdiende looncomponenten
2.2.2. Inkomensschade
2.2.3. Pensioenschade
2.3. De stamrechtruimte
2.3.1. Voorbeeld van de berekening van de stamrechtruimte bij een oudere werknemer
3. Het begrip ‘gederfd’ loon
4. Geen toepassing stamrechtvrijstelling voor te derven loon tijdens het bestaan van de dienstbetrekking
Opmerkingen:
Deze handreiking geldt zowel voor stamrechten die werkgever en werknemer overeenkomen in individuele gevallen van ontslag als voor stamrechten die worden toegekend in het kader van een reorganisatie, sociaal plan of collectief ontslag.
Waar in deze handreiking wordt gesproken over stamrechten, dienen daaronder mede te worden begrepen: stamrechtspaarrekeningen en stamrechtbeleggingsrechten in de zin van artikel 11a van de Wet LB.
2. Het begrip ‘te derven loon’
2.1. Te derven loon in relatie tot pensioen
Een stamrecht dat wegens te derven loon wordt toegekend moet dienen ter compensatie van het te derven loon dat bij een normale voortzetting van de dienstbetrekking zou zijn genoten tot aan het reguliere einde daarvan. In de term ‘normaal’ zit een objectieve normering besloten. Uit de jurisprudentie (zie Hoge Raad 3 juni 1954, nr. 11 806 (LJN AY2902) en Hof Amsterdam, 13 februari 1980, nr. 2513/78 (LJN AX0051)) valt af te leiden dat een stamrecht in geval van ontslag uit een dienstbetrekking voor onbepaalde tijd kan dienen ter compensatie van het te derven loon bij een normale voortzetting van de dienstbetrekking tot aan de reguliere, overeengekomen pensioendatum. Is sprake van een dienstbetrekking voor een bepaalde tijd dan kan bij voortijdig ontslag een stamrecht worden toegekend voor het te derven loon tot aan de contractuele einddatum. Deze handreiking gaat in het hiernavolgende uit van een dienstbetrekking voor onbepaalde tijd.
Subjectieve factoren aan de zijde van de werknemer dienen buiten beschouwing te blijven. Zo zal de vaststelling van de omvang van een schadevergoeding wegens te derven loon niet worden beïnvloed door de aan- of afwezigheid van een andere inkomensbron zoals een werkloosheidsuitkering, een (aanvullende) wachtgelduitkering, een vervroegde (pre)pensioenuitkering of loon uit een nieuwe dienstbetrekking bij een andere werkgever. Men zegt ook wel dat de omvang van de schadevergoeding beoordeeld dient te worden vanuit de bron, de dienstbetrekking, niet vanuit de (positie van de) werknemer.
In de hierna volgende subparagrafen wordt de specifieke verhouding tussen stamrecht en pensioen toegelicht en uitgewerkt.
2.1.1. Objectieve benadering
De objectieve benadering van het begrip ‘te derven loon’ betekent ook dat de periode waarover het te derven loon wordt berekend niet onbeperkt is. Die periode hangt niet af van subjectieve factoren aan de kant van de werknemer zoals de wens om na de pensioendatum door te werken. In de in onderdeel 2.1 genoemde uitspraak ging het Hof uit van de diensttijd tot aan de reguliere ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Meer in het algemeen dient de objectieve benadering ertoe te leiden dat geen sprake meer is van te derven loon over de periode die is gelegen na de zich het eerst voordoende (of de eerste reeds verstreken zijnde), reguliere ingangsdatum (richtdatum) van een ouderdomsvoorziening zoals VUT, prepensioen, vroegpensioen of ouderdomspensioen (hierna te noemen: de reguliere pensioendatum).1 Die ingangsdatum hebben partijen immers steeds bij het toekennen van de voorziening beschouwd als de normale ingangsdatum waarop de gewenste inkomensvoorziening bij ouderdom bij een normale loopbaan het gewenste niveau heeft bereikt. De werknemer kan daardoor normaliter op dat moment het werkzame leven beëindigen. Vanuit de bron (de dienstbetrekking) bezien eindigt die dienstbetrekking dus op de reguliere pensioendatum. Een werknemer kan daarom geen schadevergoeding onderbrengen in een stamrecht voorzover die vergoeding betrekking heeft op de periode na de reguliere pensioendatum, ook niet met het argument dat hij anders na die datum doorgewerkt zou hebben. Dat is een subjectieve factor die bij de toekenning van het stamrecht geen rol mag spelen.
1 Indien de reguliere pensioendatum een VUT- of prepensioenregeling betreft kan bij een ontslag vóór die datum nog wel sprake zijn van te derven loon in de vorm van gemiste werkgeverspremies voor het ouderdomspensioen over de looptijd van de VUT- of prepensioenregeling. Zie onderdeel 2.2.3.
Het uitgangspunt dat de periode van te derven loon eindigt op de reguliere pensioendatum vloeit ook voort uit de noodzaak om een gelijke behandeling te garanderen bij gelijke oudedagsvoorzieningen die verschillend zijn vormgegeven. Indien men zou uitgaan van een andere datum, bijvoorbeeld de reguliere ingangsdatum van het ouderdomspensioen, zou een niet te rechtvaardigen verschil in behandeling ontstaan tussen de hoogte van het maximaal toe te kennen stamrecht aan iemand van bijvoorbeeld 60 jaar met een prepensioen met een reguliere pensioendatum van 62 jaar, gevolgd door een ouderdomspensioen, ingaand op 65 jaar enerzijds en eenzelfde persoon met een ouderdomspensioen, ingaand op 62 jaar (vroegpensioen), aangevuld met een overbruggingspensioen voor de periode van 62 tot 65 jaar anderzijds. Bij overigens gelijke omstandigheden en gelijke aanspraken en uitkeringen in euro’s zou dan een verschil in behandeling ontstaan al naargelang van de gekozen vorm van de oudedagsvoorziening. De reguliere ingangsdatum voor het ouderdomspensioen is in het eerste geval immers 65 jaar en in het tweede geval 62 jaar.
Een complicatie kan ontstaan als een werknemer twee regelingen heeft met twee verschillende richtdata. Dat komt nogal eens voor bij werknemers bij wie oude rechten (VUT, prepensioen of vroegpensioen) met een richtdatum vóór 65 jaar niet zijn omgezet in rechten met een ingangsdatum van 65 jaar. Die rechten zijn dan min of meer bevroren (slapersrechten) in verband met de invoering van de Wet VPL en er zijn daarnaast met ingang van 2006 nieuwe rechten opgebouwd in een (nieuwe) ouderdomspensioenregeling met een latere richtdatum. In een dergelijke situatie zal vaak het inkomensniveau dat met de VUT-, prepensioen- of vroegpensioenregeling werd beoogd (meestal 80 of 85% van het laatstgenoten loon bij een volledige opbouw) niet kunnen worden gehaald. Het is dan redelijk om in geval van ontslag vóór de richtdatum van de VUT-, prepensioen- of vroegpensioenregeling de periode van loonderving te verlengen voorzover het niet halen van de streefnorm voor het pensioeninkomen is te wijten aan objectieve factoren. Dat is het geval als het gaat om een tekort aan dienstjaren als gevolg van de invoering per 1 januari 2006 van de Wet VPL bij een werknemer die is geboren na 1949. Er is geen sprake van objectieve factoren als het gaat om een de werknemer persoonlijk betreffend tekort aan dienstjaren, bijvoorbeeld over de periode vóór 1 januari 2006. In het laatbedoelde geval is het tekort aan dienstjaren een subjectief gegeven dat geen rol mag spelen bij de vaststelling van de loondervingsperiode.
Op de hierna volgende wijze kan rekening worden gehouden met de twee verschillende richtdata voor pensioen in geval van een door de Wet VPL veroorzaakte stagnatie in de opbouw. De fictieve pensioendatum voor het vaststellen van de loondervingsperiode wordt via een formule bepaald op een datum die tussen de beide richtdata in ligt. Daarbij komt de fictieve datum later te liggen naarmate het aantal dienstjaren dat in de VUT-, prepensioen- of vroegpensioenregeling door de Wet VPL wordt uitgesloten van opbouw groter is. Deze verschuiving stopt met ingang van 1 januari 2016. Bij ontslag op of na die datum mag de laatste richtdatum van de beide data gelden als het einde van de loondervingsperiode.
De verlenging van de loondervingsperiode na de richtdatum van de VUT-, prepensioen-, of vroegpensioenregeling in maanden kan voor een werknemer die is geboren na 1949 worden berekend met behulp van de volgende formule:
X / 120 * het aantal maanden verschil in richtdatum tussen de geldende ouderdomspensioenregeling en de VUT-, prepensioen- of vroegpensioenregeling
Waarbij X = het aantal maanden derving van opbouw in de VUT-, prepensioen- of vroegpensioenregeling sinds 1 januari 2006, voorzover die derving het gevolg is van de invoering van de Wet VPL.
Voorbeeld
Een werknemer, geboren op 1 oktober 1952 heeft een richtdatum voor OP van 65 en een prepensioenrichtdatum van 60 waarin hij sinds 1 januari 2006 niet meer opbouwt. Hij wordt per 1 oktober 2011 ontslagen. Wat is de voor de vaststelling van de omvang van de stamrechtvrijstelling aan te houden loondervingsperiode tot pensioen?
Uitwerking
De loondervingsperiode is in ieder geval 12 maanden, te weten de periode tot de eerste richtdatum (60 jaar, 1 oktober 2012). Het aantal maanden tussen 1 januari 2006 (stop van opbouw prepensioen) en 1 oktober 2011 (ontslagdatum) is 69. De periode van 12 maanden wordt dan op de volgende wijze verlengd:
69 / 120 * (65 jaar -/- 60 jaar = 60 maanden) = 0,575 * 60 = 34,5 maanden
In totaal heeft de werknemer dus een loondervingsperiode van 12 + 34,5 maanden = 46,5 maanden.
Anders gezegd: de loondervingsperiode loopt tot 59 jaar + 46,5 maanden = 62 jaar en 10,5 maanden.
2.1.2. Oudedagsvoorzieningen: een gesloten systeem
Er is nog een andere reden waarom het niet logisch is om het begrip ‘te derven loon’ uit te breiden over de periode na de reguliere pensioendatum. De oudedagsvoorziening is immers zelf een loon- of inkomensvervangende voorziening, net als het stamrecht. De Wet LB bevat voor alle oudedagsvoorzieningen een meer of minder uitgebreid stelsel van voorwaarden voor de fiscaal gefacilieerde toekenning en opbouw daarvan (zie de hoofdstukken IIB en VIII van de Wet LB). Het ligt dan niet voor de hand te veronderstellen dat het de bedoeling van diezelfde wetgever is geweest dat die regelingen daarnaast al dan niet onbeperkt zouden kunnen worden aangevuld met of zelfs vervangen door stamrechten. Daarmee zouden de voorwaarden voor de opbouw van inkomensvoorzieningen bij ouderdom immers rechtstreeks worden ondergraven. Het toekennen van een stamrecht voor het te derven loon na de reguliere pensioendatum is dus in strijd met de bedoeling van de wetgever. Dit uitgangspunt is ook in lijn met onderdeel 3º van het stamrechtartikel: een stamrechtaanspraak kan niet een niet meer vrijgestelde pensioenaanspraak vervangen.
2.1.3. Hoge Raad 19 oktober 1988, nr. 24 957 (LJN ZC3923)
Ook uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat stamrechten niet kunnen worden toegekend als pensioenvervangende of –aanvullende voorzieningen. Zie het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 1988, nr. 24 597 (LJN ZC3923). In overweging 6.2 van dit arrest onderzoekt de Hoge Raad uitsluitend of een betaling voor een aanspraak op een periodieke uitkering na de reguliere ingangsdatum van een regeling voor ouderdomspensioen een pensioenaanspraak is of niet. De Hoge Raad onderzoekt niet of de betaling een vrijgestelde betaling kan zijn op grond van het stamrechtartikel. Dit in tegenstelling tot overweging 6.1, waarin de Hoge Raad vaststelt dat de vervanging van wat eerst een pensioenaanspraak was zeer wel een stamrecht kan opleveren in de zin van het stamrechtartikel.2 Hieruit blijkt dat de Hoge Raad van oordeel is dat het stamrechtartikel niet geldt voor een rechtstreekse vervanging bij voorbaat van het na de reguliere pensioendatum te derven loon. Daarvoor gelden alleen de wettelijke regels voor ouderdomspensioenen. Er is geen reden om te veronderstellen dat de Hoge Raad anders zou oordelen in geval van een anderssoortige ouderdomsvoorziening (VUT, prepensioen e.d.).
2 De wetgever heeft deze kennelijk ongewenste vervanging nadien onmogelijk gemaakt door de opname van onderdeel 3º in het stamrechtartikel.
2.1.4. Pensioenwet
Nederland kent een hoge mate van bescherming van oudedagsvoorzieningen. Die bescherming is neergelegd in de Pensioenwet. Ook in die wet worden allerlei voorwaarden en regels gesteld voor deze voorzieningen. Ook met het oog op de Pensioenwet is het daarom niet logisch te veronderstellen dat de wetgever de bedoeling zou hebben gehad dat die wet gemakkelijk zou kunnen worden omzeild door middel van toekenning van stamrechten die zich ook uitstrekken over perioden van inkomensderving en vormen van oudedagsvoorziening waarop de Pensioenwet betrekking heeft.
2.1.5. Uitstel van de ingangsdatum van een stamrecht
Het is niet in strijd met het bovenstaande dat het stamrechtartikel de mogelijkheid biedt om de stamrechtuitkeringen pas op 65-jarige leeftijd in te laten gaan. De wetgever heeft ten tijde van de invoering van deze bepaling slechts beoogd te bewilligen dat de ingangsdatum van een stamrecht tot die leeftijd mocht worden uitgesteld. Daardoor kan een stamrecht dat wordt toegekend wegens het loon dat de werknemer in de periode tot de reguliere pensioendatum derft weliswaar feitelijk worden gebruikt als aanvulling op het pensioen, maar dit betekent niet dat een stamrecht ook mag worden toegekend als aanvulling op een (al dan niet te laag geachte) oudedagsvoorziening. De uitstelmogelijkheid wijzigt niet het oorspronkelijke doel en karakter van het stamrecht (voorziening voor loonderving in de periode tot de reguliere pensioendatum). Het ligt voor de hand dat de wetgever de uitstelmogelijkheid tot 65 jaar heeft opgenomen om ex-werknemers niet te dwingen tot een directe opname van stamrechtuitkeringen, met name in die gevallen waarin de ex-werknemer na het ontslag over (een) andere inkomensbron(nen) beschikt. Die andere bronnen staan immers (zie onderdeel 2.1) in een objectieve benadering niet in de weg aan de toekenning van het stamrecht.
2.1.6. De aangewezen weg: inhaal, inkoop, voortzetting of optimalisatie van (pre)pensioen- of VUT-regeling
De aangewezen weg om bij ontslag in het zicht van of na de pensioendatum nog een inkomensvoorziening te treffen is het prepensioen en/of het ouderdomspensioen zelf aan te vullen door middel van een aanvullende pensioenovereenkomst die valt binnen de grenzen van Hoofdstuk IIB of Hoofdstuk VIII van de Wet LB. De aanvulling dient ook te voldoen aan de eisen van de Pensioenwet. Met zo’n aanvulling kan bijvoorbeeld een inhaal tot aan de fiscale grenzen worden gepleegd in geval van een fiscaal niet optimale opbouw in de bestaande pensioenovereenkomst.
Voorts is wellicht een aanvullende inkoop mogelijk over dienstjaren bij een vorige werkgever. Een dergelijke inkoop zal moeten passen binnen de voorwaarden van artikel 10a van het UBLB 1965. Een inkoop van gemiste pensioenopbouw over jaren waarin de werknemer in het geheel niet in dienstbetrekking werkzaam is geweest, is echter niet mogelijk. Voor deze gemiste jaren is de werknemer aangewezen op het lijfrenteregime in de inkomstenbelasting.
Een derde mogelijkheid is voortzetting van de pensioenopbouw na het ontslag. Zie artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, van het UBLB 1965.
Ten slotte kunnen werknemers die zijn geboren vóór 1950 en die op 31 december 2004 al een VUT-regeling hadden, die VUT-voorziening (laten) optimaliseren. De VUT-regeling moet dan wel (blijven) voldoen aan de voorwaarden van artikel 38c van de Wet LB.
2.2. Begrip ‘loon’ in ‘te derven loon’
De vergoeding voor het te derven loon in de zin van het stamrechtartikel bestaat in de praktijk vaak uit twee componenten: een vergoeding voor te derven inkomen of loon in enge zin (hierna: inkomensschade) en pensioenschade. Voor beide componenten geldt onverkort dat ze alleen kunnen worden ondergebracht in een stamrecht als de werknemer wordt ontslagen vóór de reguliere pensioendatum. De twee componenten worden toegelicht in de onderdelen 2.2.2 en 2.2.3. In onderdeel 2.2.1 komen echter eerst enige looncomponenten aan de orde die niet in een stamrecht thuishoren.
2.2.1. Geen inverdiende looncomponenten
Looncomponenten die op grond van de arbeidsovereenkomst reeds zijn inverdiend door de verrichte arbeid behoren niet tot het te derven loon. Deze componenten moeten dus uit de ontslagvergoeding worden geëlimineerd bij de vaststelling van de hoogte van de stamrechtvrijstelling. Ze kunnen ook niet worden omgezet in een stamrechtaanspraak. Zie Hoge Raad 22 juli 1988, nr. 24 944 (LJN ZC3880). Voorbeelden van dit soort componenten zijn:
vakantiegeld;
tantièmes, provisies e.d.;
niet-opgenomen vakantiedagen;
(naar evenredigheid bepaalde) diensttijduitkeringen.
Voor alle inverdiende looncomponenten geldt dat ze direct op grond van de arbeidsovereenkomst vorderbaar moeten zijn of worden bij het ontslag, hetzij op grond van de reeds verrichte arbeid, hetzij op grond van het ontslag zelf.
Schadevergoedingen voor looncomponenten die nog niet vorderbaar zijn geworden door de verrichte arbeid of door het ontslag kunnen wel worden opgenomen in de stamrechtvrijstelling. Enige voorbeelden:
Een schadevergoeding voor het door het ontslag derven van een toekomstige diensttijduitkering die niet naar rato vorderbaar is geworden door datzelfde ontslag.
Een schadevergoeding voor het door het ontslag derven van loon uit aandelenoptierechten als bedoeld in artikel 10a van de Wet LB. De vergoeding mag dan evenwel niet opkomen ingevolge het eerste lid van dat artikel. Zie onderdeel 3º van het stamrechtartikel. Twee voorbeelden ter verduidelijking:
Gegevens:
De uitoefenperiode van een optierecht is nog niet aangebroken. Partijen zijn overeengekomen dat bij een voortijdig ontslag in dat geval de optierechten vervallen. Het ontslag vindt inderdaad voortijdig plaats vóór de uitoefenperiode. De werknemer ontvangt in eerste instantie niets terzake van dit verval. Hij stapt naar de rechter. Deze kent hem een schadevergoeding toe wegens het verval van de optierechten.
Uitwerking:
Deze schadevergoeding kan worden ondergebracht in een stamrecht. Artikel 10a van de Wet LB is niet van toepassing: er is geen sprake van uitoefening of vervreemding, ook niet in de zin van lid 4 van het artikel.
Gegevens:
De uitoefenperiode van een optierecht is nog niet aangebroken. Partijen zijn overeengekomen dat in geval van een voortijdig ontslag de optierechten vervallen. Het ontslag vindt inderdaad voortijdig plaats vóór de uitoefenperiode. Tijdens de onderhandelingen vóór het daadwerkelijk ontslag komen partijen in een vaststellingsovereenkomst nader overeen dat de optierechten niet vervallen maar dat ze direct kunnen worden uitgeoefend. Op hetzelfde moment verkoopt de werknemer de aandelen terug aan de werkgever tegen de op dat moment geldende waarde bij uitoefening.
Uitwerking:
Het voordeel dat de werknemer geniet vloeit voort uit de uitoefening van de optierechten in de zin van artikel 10a, eerste lid, van de Wet LB. De werknemer kan de te ontvangen koopsom daarom niet vervangen door of omzetten in een stamrecht. De conclusie zou hetzelfde zijn als partijen zouden hebben besloten dat de optierechten niet vervallen maar worden terugverkocht aan de werkgever. In dat geval is immers sprake van een vervreemding in de zin van artikel 10a, eerste lid, van de Wet LB. Directe belastbaarheid van de tegenprestatie voor de uitoefening of de vervreemding is in dit geval ook logisch: de gerealiseerde waarde van de opties is op het moment van ontslag inverdiend door de tot dan toe verrichte arbeid en niet, zoals bij voorbeeld a (mede) door toekomstig te verrichte arbeid die komt te ontbreken door het ontslag.
Een schadevergoeding voor het door het ontslag derven van loon als gevolg van het niet in acht nemen van de geldende opzegtermijn. Ook als partijen de schadevergoeding exact vaststellen op het loon dat zou zijn genoten indien die termijn wel zou zijn aangehouden, is dat nog steeds een schadevergoeding wegens te derven loon. Zie artikel 7:680, eerste lid, van het BW. Hieraan doet niet af dat de opzegtermijn eventueel opgenomen kan zijn in een arbeidscontract. Het is een recht op loon dat nog moet worden inverdiend door arbeid die komt te ontbreken. Kan die arbeid als gevolg van het ontslag niet meer worden verricht dan is civielrechtelijk automatisch sprake van een schadevergoeding en niet van loon. Zie ook: Hoge Raad 5 maart 1980, nr. 19 671. Uit dit arrest blijkt dat de kern van het onderscheid tussen inverdiend (civielrechtelijk) loon en schadevergoeding gelegen is in het antwoord op de vraag of de bate kan worden toegerekend aan de periode vóór of na de beëindiging van de dienstbetrekking. De toepassing van de stamrechtvrijstelling sluit hierbij aan.
Een schadevergoeding die de werkgever aan de werknemer toekent vanwege het feit dat de ontslagen werknemer zich na het ontslag moet houden aan een non-concurrentiebeding. Daardoor kan de werknemer objectief gezien minder gemakkelijk inkomen verdienen. Het is dus een schadevergoeding voor te derven loon die kan worden opgenomen in een stamrecht. Als echter de vergoeding het karakter heeft van een alsnog uitbetaalde blijfpremie voor de periode tot het ontslag, is sprake van gewoon loon dat wordt toegerekend aan de periode dat de dienstbetrekking nog bestond. In dat geval kan de vergoeding dus niet worden opgenomen in een stamrecht.
2.2.2. Inkomensschade
Wetstechnisch zou het het meest zuiver zijn om onder het begrip te derven loon in het stamrechtartikel te verstaan: het fiscale loon van artikel 10 en 11 van de Wet LB. In de praktijk (die is bevestigd door de jurisprudentie) geldt echter bij inkomensschade het civielrechtelijk overeengekomen brutoloon als het te derven loon. Ook deze benadering stemt overeen met het objectieve karakter van het begrip ‘te derven loon’: min of meer toevallige fluctuaties in het fiscale loon als gevolg van subjectieve beslissingen van de werknemer, bijvoorbeeld omtrent deelname aan een bijspaarregeling voor zijn pensioen, beïnvloeden op deze wijze niet de omvang van het stamrecht. Hetzelfde geldt voor de omvang van andere van het fiscale loon aftrekbare premies (verplichte pensioenpremies, sociale-verzekeringspremies e.d.).
Strikt genomen zouden omzettingen van belast loon in een vrije vergoeding of verstrekking in het kader van een cafetariaregeling niet moeten behoren tot de inkomensschade: het civielrechtelijk loon is immers – net als het fiscale loon - omlaag gegaan door de omzetting. Er is civielrechtelijk loon (inkomen) omgezet in een vergoeding of verstrekking. Daarmee zou het begrip ‘te derven loon’ toch weer een subjectief element krijgen en zou de hoogte van de stamrechtvrijstelling afhankelijk kunnen worden van de toevallige beslissing van de werknemer in het kader van een cafetariaregeling in het jaar van ontslag. Dat is niet evenwichtig en bovendien strijdig met de objectieve benadering van het begrip ‘te derven loon’. Een redelijke wetsuitleg houdt daarom in dat omzettingen als hier bedoeld bij de vaststelling van de hoogte van het te derven loon buiten beschouwing kunnen blijven. Voorwaarde hierbij is wel dat de omzettingen (blijven) voldoen aan onderdeel 4 van het besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, Stcrt.nr. 14304.
Er zij nogmaals op gewezen dat alleen inkomensschade die betrekking heeft op de periode tot aan de reguliere pensioendatum in een stamrecht kan worden ondergebracht.
2.2.3. Pensioenschade
De belastingrechter heeft geoordeeld dat de doorbetaling door de ex-werkgever van pensioenpremies na ontslag deelt in de stamrechtvrijstelling. Zie Hof ’s-Gravenhage, 19 januari 1972, nr. 9/1971 M II (LJN AY4370). In de praktijk wordt sindsdien onder de stamrechtvrijstelling begrepen een compensatie voor het wegvallen van de betaling van de werkgeverspremies voor alle vormen van oudedagsvoorziening tot aan de datum waarop deze betaling zou zijn voortgezet bij een normale voortzetting van de dienstbetrekking tot aan de reguliere pensioendatum. Deze praktijk is en wordt voortgezet ondanks het feit dat verdedigbaar is dat dit uitgangspunt in strijd is met het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 1988, nr. 24 957 (LJN ZC3923). Daaruit blijkt immers dat de opbouw van een oudedagsvoorziening niet via een stamrecht kan plaatsvinden (rechtsoverweging 6.2). Het uitgangspunt van Hof ’s-Gravenhage spoort wel met het civielrechtelijke karakter van het begrip ‘loon’ in ‘te derven loon’. Civielrechtelijk behoort een pensioenaanspraak immers tot het loon, dit in tegenstelling tot een pensioenuitkering.
Pensioenschade kan alleen in een stamrecht worden ondergebracht voorzover die schade betrekking heeft op de te derven doorbetaling van werkgeverspremies tot aan de reguliere pensioendatum. In sommige pensioenregelingen is daarnaast bij pensionering op de reguliere pensioendatum ook voortgezette opbouw van het ouderdomspensioen door middel van werkgeverspremies mogelijk over de VUT- of prepensioenperiode daarna. Het kan dan voorkomen dat werknemers die doorbetaling van werkgeverspremies na de reguliere pensioendatum gaan missen als gevolg van hun ontslag vóór de reguliere pensioendatum. Ook die te derven doorbetaling na de reguliere pensioendatum mag bij de berekening van de pensioenschade worden meegenomen. Het gaat immers om de te derven opbouw van het ouderdomspensioen zoals die in de beëindigde dienstbetrekking zou hebben plaatsgevonden bij een normale voortzetting van die dienstbetrekking tot aan de VUT- of prepensioendatum, inclusief een normale opbouw tijdens die VUT- of prepensioenperiode na die datum. Er moet ook bij pensioenschade wel altijd sprake zijn van ontslag vóór de reguliere pensioendatum. Wordt iemand na de reguliere pensioendatum ontslagen dan kan objectief bezien immers geen sprake zijn van enige pensioenschade (en terzijde: evenmin van enige inkomensschade, zie onderdeel 2.2.2) die in een stamrecht kan worden ondergebracht. Bij ontslag na de reguliere pensioendatum kan een inkomensvoorziening alleen worden getroffen via een verbetering van de bestaande pensioenaanspraken binnen de grenzen van de hoofdstukken IIB en VIII van de Wet LB of via het lijfrenteregime in de inkomstenbelasting. Zie onderdeel 2.1.6.
De maatstaf voor de te derven pensioenopbouw is de te derven werkgeverspremie voor de onderscheiden pensioensoorten. De waarde van de gemiste aanspraken dient immers op grond van artikel 3.12, eerste lid, van de URLB 2011 te worden gesteld op de bedragen die gestort zouden moeten worden om de aanspraken te dekken. Het gaat dus om de werkgeverspremies die bij de bestaande pensioen- of VUT-uitvoerder(s) van de in de bestaande dienstbetrekking van kracht zijnde pensioen- of VUT-regeling zouden worden gestort als de dienstbetrekking tot de reguliere pensioendatum zou worden voortgezet. Als gevolg van het ontslag vóór die datum zullen zij niet daadwerkelijk worden gestort. Deze derving mag onder de hiervoor vermelde voorwaarden worden vergoed via het stamrecht.
Bij het voorgaande kunnen 2 opmerkingen worden geplaatst.
1. Geen vergoeding voor werknemerspremies voor pensioen.
De reden dat in het voorgaande alleen is gesproken over de werkgeverspremies is gelegen in de veronderstelling dat naast de pensioenschade ook de inkomensschade is vergoed. In die inkomensschade is doorgaans ook een vergoeding opgenomen voor de werknemerspremies voor het ouderdomspensioen. Uitgangspunt voor de berekening van de inkomensschade is immers het bruto loon. Daar zit die vergoeding al in. Het is dan niet juist om deze compensatie bij de berekening van de pensioenschade nogmaals mee te nemen.
2. Maatstaf voor de pensioenschade: de te derven werkgeverspremies bij de pensioenuitvoerder van de pensioenregeling uit de dienstbetrekking.
Het is niet juist om de waarde van de na het ontslag te derven pensioenaanspraken te berekenen aan de hand van een offerte van een verzekeringsmaatschappij voor een storting van een (hogere) koopsom voor een stamrecht, berekend aan de hand van het verschil tussen de contante waarde van de pensioenuitkeringen bij voortzetting van het dienstverband en de contante waarde van de pensioenuitkeringen bij ontslag. In dat geval is sprake van het treffen van een oudedagsvoorziening buiten de regels van de hoofdstukken IIB en VIII van de Wet LB om (zie ook de onderdelen 2.1.2 en 2.1.3 hiervóór). Een stamrecht dient immers (mede) voor het te derven loon (in de vorm van te derven opbouw van pensioenaanspraken) bij een normale voortzetting van de dienstbetrekking tot aan de reguliere pensioendatum, niet voor het te derven loon (in de vorm van te derven pensioenuitkeringen) na die datum. Daarnaast omvat een dergelijke offerte vaak ook de te derven pensioenuitkeringen die bij voortzetting van de dienstbetrekking zouden voortvloeien uit gestorte werknemerspremies. Die werknemerspremies worden echter doorgaans al in het stamrecht vergoed via de component voor inkomensschade. Er is dan sprake van een dubbele vergoeding. Zie opmerking 1.
2.3. De stamrechtruimte
Partijen hoeven de ontslagvergoeding niet uitdrukkelijk te baseren op een exacte berekening van de inkomens- en pensioenschade. Een subjectieve, ongespecificeerde of via onderhandelingen vastgestelde invulling van het begrip ‘te derven loon’ is toegestaan mits de omvang van de schadevergoeding niet uitgaat boven de objectief vast te stellen stamrechtruimte. Dit is het maximale bedrag dat fiscaal nog kan worden beschouwd als compensatie voor het te derven loon. De stamrechtruimte is de som van de fiscaal maximale bedragen die kunnen dienen voor vergoeding van de inkomens- en de pensioenschade. Partijen kunnen maximaal het bedrag van de stamrechtruimte aanwenden voor de toekenning en aankoop van een aanspraak als bedoeld in het stamrechtartikel.
2.3.1. Voorbeeld van de berekening van de stamrechtruimte bij een oudere werknemer
Een voorbeeld kan het vorenstaande verduidelijken. In het voorbeeld is een splitsing van de ontslagvergoeding verwerkt die verband houdt met het feit dat deze vergoeding kort voor de reguliere pensioendatum wordt toegekend.
Voorbeeld:
Werknemer X wordt ontslagen op de leeftijd van 61 jaar. Hij was werkzaam in loondienst voor onbepaalde tijd. Zijn reguliere prepensioendatum is 62 jaar. Er is een ouderdomspensioenregeling met een reguliere ingangsdatum van 65 jaar. De werkgever betaalt hiervoor normaliter ook premies tijdens de periode van prepensioen. Deze verplichting van de werkgever vervalt echter door het ontslag. X heeft geen fiscale ruimte om de voor hem geldende pensioenvoorzieningen over verstreken diensttijd te verbeteren. Zijn salaris is € 50.000 bruto per jaar. De werkgeverspremies voor de opbouw van al zijn pensioenvoorzieningen zouden van de ontslagdatum tot aan de 65-jarige leeftijd van X € 15.000 hebben bedragen als hij niet was ontslagen maar normaal op 62 jaar met prepensioen zou zijn gegaan. Een stamrechtverzekeraar heeft de pensioenschade berekend op € 40.000, zijnde de koopsom die nodig is om het verschil te overbruggen tussen de contante waarde van de aanspraken op ouderdomspensioen bij doorwerken tot 65 jaar en de contante waarde van die aanspraken bij ontslag. De ontslagvergoeding bedraagt na onderhandelingen € 140.000. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:
inkomensschade € 100.000 (2 jaarsalarissen: in de onderhandelingen heeft de werknemer gesteld dat hij zonder het ontslag gebruik zou hebben gemaakt van de mogelijkheid om tot 65 jaar door te werken met uitstel van het prepensioen en omzetting daarvan in ouderdomspensioen; de werkgever heeft die gestelde 4 jaar doorwerken afgekocht met een afkoopsom van 2 jaarsalarissen)
pensioenschade over de periode van 61 jaar tot 65 jaar: € 40.000.
X wenst het fiscaal maximale bedrag van zijn ontslagvergoeding aan te wenden voor een stamrecht als bedoeld in het stamrechtartikel.
Uitwerking:
1.Inkomensschade
De inkomensschade die in aanmerking kan worden genomen bedraagt maximaal € 50.000. Dit is het te derven brutoloon tot aan de reguliere prepensioendatum van 62 jaar.
2. Pensioenschade
De in aanmerking te nemen pensioenschade bedraagt € 15.000. Dit is het bedrag aan werkgeverspremies dat tot de 65e verjaardag van X zou zijn betaald als hij zou hebben doorgewerkt tot de reguliere prepensioendatum van 62 jaar en vervolgens met prepensioen zou zijn gegaan. Het door de verzekeraar berekende bedrag van € 40.000 is niet relevant voor de vaststelling van de omvang van het te derven loon.3
3 Het grote verschil tussen € 40.000 en € 15.000 is te verklaren uit het feit dat in de pensioenregeling wordt gewerkt met doorsneepremies. Voorts zijn er verschillen in kosten- en winstopslagen tussen pensioenfondsen en verzekeringsmaatschappijen. Daarnaast is sprake van een dubbele vergoeding van de werknemerspremies tot 62 jaar: eenmaal in een deel van de vergoeding voor het te derven brutoloon van (€ 50.000, zijnde het jaarsalaris over de periode van 61 tot 62) en daarnaast nogmaals in de koopsom van € 40.000).
3. De stamrechtruimte
De stamrechtruimte bedraagt € 50.000 + € 15.000 = € 65.000. Tot dit bedrag kan de ontslagvergoeding van € 140.000 voor een stamrecht worden aangewend. De resterende € 75.000 dient direct in de heffing te worden betrokken.
NB 1: Zou X in het gegeven voorbeeld - anders dan is gegeven - nog wel fiscale ruimte hebben gehad voor de inkoop van pensioen in de voor hem geldende pensioenvoorzieningen (prepensioen of ouderdomspensioen) dan kan het bedrag van € 75.000 geheel of deels worden gebruikt voor een dergelijke inkoop (zie onderdeel 2.1.6 hiervóór). Dit zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn als zijn pensioenopbouwpercentage in het verleden fiscaal niet maximaal is geweest en dit pensioengat niet reeds is gedicht. De werkgever kan dan (een deel van) het bedrag van € 75.000 rechtstreeks storten bij een pensioenuitvoerder.
NB 2: Bij de berekening van de omvang van de stamrechtruimte zijn de volgende eventuele omstandigheden niet van belang:
(de omvang van) inkomsten van X uit andere of nieuwe bronnen
vervroeging van het prepensioen of het ouderdomspensioen van X
de wens van X om door te blijven werken en de lengte van die gewenste doorwerkperiode.
NB 3: Om redenen van eenvoud is afgezien van het contant maken van de toekomstige bedragen uit het voorbeeld.
3. Het begrip ‘gederfd’ loon
Net als ‘te derven loon’ heeft ook het begrip ‘gederfd loon’ in de Wet LB een specifieke betekenis. Wil sprake zijn van vervanging van gederfd loon dan moet de werknemer rechtens aanspraak hebben gehad op het loon dat wordt gemist en dat wordt vervangen door het stamrecht. Voor gederfd loon is het niet voldoende dat de werknemer het loon onder normale omstandigheden zou hebben genoten of dat hij de – al dan niet door de werkgever gewekte – reële verwachting heeft mogen hebben dat het loon zou worden uitgekeerd. Er mag geen sprake zijn van een achteraf vastgestelde extra beloning, hoe redelijk die ook mag zijn. Zie Hoge Raad 4 januari 1989, nr. 25 310 (LJN ZC3960) en Hoge Raad 17 juni 1992, nr. 27 048 (LJN ZC5016).
In tegenstelling tot het begrip ‘te derven loon’ wordt het begrip ‘gederfd loon’ dus niet geobjectiveerd. Een voordeel uit dienstbetrekking dat onder normale omstandigheden zou zijn genoten, speelt bij gederfd loon geen rol als geen recht heeft bestaan op dat voordeel.
Voorbeeld:
Werknemer X heeft jarenlang in eigen beheer bij zijn BV pensioen opgebouwd als DGA. Na de verkoop van de aandelen van de BV blijft hij bij de BV werken in dienstbetrekking. Hij bouwt geen pensioen meer op. Op de pensioendatum wil de werkgever hem een stamrecht toekennen wegens de na de verkoop gemiste pensioenopbouw, dan wel voor de in de toekomst te missen pensioenuitkeringen.
Uitwerking:
X heeft enige jaren pensioenopbouw gemist. Toch dient het stamrecht dat hem wordt toegekend niet ter vervanging van gederfd loon. Hij heeft namelijk nooit recht gehad op die pensioenopbouw. Integendeel: de werkgever heeft hem juist geen pensioenrechten toegekend. Zelfs indien de werkgever in het onderhavige geval de verwachting zou hebben gewekt dat hij (werkgever) zou voorzien in het tekort aan pensioenopbouw dan is dat niet voldoende. Ook is niet voldoende de eventuele omstandigheid dat X naar objectieve maatstaven een te geringe arbeidsbeloning heeft gehad in de jaren na de verkoop van de aandelen. Het stamrecht kan ook niet belastingvrij dienen ter vervanging van in de toekomst (na de pensioendatum) te derven loon (te lage pensioenuitkeringen). Voor de manier waarop in inkomen kan worden voorzien na de pensioendatum heeft de wetgever in de hoofdstukken IIB en VIII van de Wet LB een uitgebreid en gesloten systeem ontworpen. Het is niet mogelijk de regels voor dit systeem door middel van een stamrecht te ontgaan. De aangewezen weg om in het bovenstaande geval het pensioen aan te vullen is door middel van een aanvullende pensioenovereenkomst die valt binnen de grenzen van de genoemde hoofdstukken van de Wet LB en die voldoet aan de eisen van de Pensioenwet.
NB Zou X – anders dan gegeven is - na de verkoop van de aandelen wel een pensioen bij de BV hebben opgebouwd en zou hij vervolgens door de BV zijn ontslagen dan zou in beginsel wel een stamrecht mogelijk zijn geweest (mede) voor de vanaf het ontslag tot de reguliere pensioendatum te lijden schade wegens te derven werkgeverspremies. Zie onderdeel 2.2.3.
4. Geen toepassing stamrechtvrijstelling voor te derven loon tijdens het bestaan van de dienstbetrekking
In verband met de hiervóór genoemde arresten Hoge Raad 5 maart 1980, nr. 19 671 en Hoge Raad 22 juli 1988, nr. 24 944 (LJN ZC3880) en de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 23 juni 2011, nr. AWB 10/3516 (LJN BQ9216) neemt de kennisgroep het standpunt in dat toepassing van de stamrechtvrijstelling tijdens het voortbestaan van de dienstbetrekking niet mogelijk is als het gaat om een bate of een schadevergoeding die dient voor te derven loon dat betrekking heeft op de periode waarin de dienstbetrekking voortduurt. Voorbeelden hiervan zijn loonsverlagingen en verslechteringen van de toekomstige pensioenopbouw bij een doorlopende dienstbetrekking. Dergelijke verslechteringen treden vooral op bij overnames en fusies waarbij de dienstbetrekking civielrechtelijk wordt geacht te zijn voortgezet. Zie artikel 7:662 BW. Compensaties voor dit soort verslechteringen behoren gewoon tot het fiscale loon. De reden hiervoor is dat de compensatie wordt toegekend wegens nog binnen de (voortgezette) dienstbetrekking te verrichten arbeid. Voor die nog te verrichten arbeid wordt een achteruitgang in beloning geconstateerd. De reparatie daarvan staat dus ook direct tegenover die nog te verrichten arbeid. Het is civielrechtelijk een looncomponent, geen schadevergoeding. Civielrechtelijk wordt de ene looncomponent (bijvoorbeeld de pensioenaanspraak) vervangen door een andere (de compensatie). Zoals hiervóór onder 2.2.1 is aangegeven sluit de stamrechtvrijstelling aan bij het civielrechtelijk onderscheid tussen loon en schadevergoeding. Uiteraard kan een terugval in loon wel belastingvrij worden gecompenseerd met een (verhoging van een) fiscaal vrijgestelde aanspraak. Zo kan een loonsverlaging of een verslechtering in de toekomstige pensioenopbouw wel worden opgevangen met een aparte aanvullende pensioenaanspraak die tezamen met de aanspraken uit andere pensioenovereenkomst(en) van de werknemer(s) binnen de grenzen blijft van hoofdstuk IIB van de Wet LB.
Het bovenstaande uitgangspunt geldt evenzeer voor een compensatie die een nieuwe werkgever aan een werknemer toekent omdat deze afziet van zijn recht op waardeoverdracht vanuit de pensioenregeling bij de oude werkgever. Dit soort compensaties komt meestal voor als de werkgever bij een waardeoverdracht op grond van de daarvoor geldende regels een bedrag zou moeten bijbetalen aan zijn eigen pensioenuitvoerder. Ook dan is de stamrechtvrijstelling niet van toepassing. De werkgever verleent de compensatie voor een door de werknemer in het kader van de dienstbetrekking verrichte dienst, te weten het afzien van waardeoverdracht. De compensatie is gewoon loon voor in de dienstbetrekking verrichte of nog te verrichten arbeid. Het argument dat het hier om te derven pensioenopbouw gaat die mag worden ondergebracht in een stamrecht, stuit af op rechtsoverweging 6.2 van de Hoge Raad van 19 oktober 1988, nr. 24 597 (LJN ZC3923). Dat is ook logisch vanwege het feit dat een stamrecht direct mag ingaan onafhankelijk van de leeftijd van de werknemer terwijl een ouderdomspensioen leeftijdgebonden is. Ook hier is de aangewezen weg dat de werkgever de werknemer compensatie verleent door middel van een aanvullende pensioenaanspraak die tezamen met de reeds bestaande pensioenregeling(en) blijft binnen de grenzen van hoofdstuk IIB van de Wet LB.