Sinds 1 januari 2014 is de betekenis van de levensloopregeling fors afgenomen. Voor diegenen die op 31 december 2011 een saldo hadden van minder dan € 3.000 gold dat dit op 1 januari 2013 werd belast. Daarmee zijn de saldi van de 'kleine' levensloopspaarders in dat jaar fiscaal afgewikkeld. Degenen die op 31 december 2011 een saldo hadden van € 3.000 of meer 1) (hierna: 'hoge' levensloopsaldi) werden gestimuleerd hun geld op te nemen: namen zij in 2013 hun hele saldo op dan was 80% van de waarde op 31 december 2011 plus het daarna nog opgebouwde tegoed belast. Maar deze groep kon ook hun levensloopregeling voortzetten. Over dit laatste gaat deze bijdrage.
Werknemers die hebben deelgenomen aan de levensloopregeling, ultimo 2011 een ‘hoog’ levensloopsaldo hadden en er in 2013 niet voor hebben gekozen om de regeling af te kopen, hebben de mogelijkheid om uit hun loon onbelast door te sparen tot 1 januari 2022. 2) Daarbij is de eis komen te vervallen dat het levensloopgeld moet worden opgenomen voor verlof (artikel 39d, lid 1 Wet LB). Dit roept een paar vragen op.
De eerste vraag is of de wetswijzigingen inhouden dat werkgevers hun levensloopreglement moeten aanpassen. Ik denk dat dat zo is, hierna leg ik uit waarom. De volgende vraag is dan: welke regels gelden er tussen 1 januari 2014 en 1 januari 2022? Wat betekent het precies voor werknemers die doorsparen dat zij hun gespaarde geld ook voor andere doelen dan verlof kunnen opnemen? Hoe moeten opnames gaan verlopen en is de rol van de werkgever daarbij nog steeds hetzelfde? En wat gebeurt er als er geen werkgever meer is?
Aanpassen levensloopreglement nodig?
Werkgevers waren, in ieder geval tot 1 januari 2012, verplicht werknemers de gelegenheid te geven jaarlijks deel te nemen aan een levensloopregeling die voldeed aan de eisen van de Wet op de loonbelasting (artikel 7:2 Wazo 3)). Deze regel is iets aangepast: de verplichting om werknemers de gelegenheid te geven jaarlijks deel te nemen aan een levensloopregeling blijft bestaan, maar hierbij moeten de nieuwe fiscale regels op dit punt in acht worden genomen. 4) Dit betekent dat werkgevers verplicht zijn een levensloopregeling te hebben voor zover werknemers ervoor (kunnen) kiezen gebruik te maken van de mogelijkheid om door te sparen. Omdat artikel 7:2 Wazo verwijst naar de overgangsregeling van artikel 39d Wet LB, betekent dit naar mijn mening ook dat de bestaande levensloopreglementen aan laatstgenoemd artikel moeten worden aangepast. Misschien dat een werkgever op dit moment geen werknemers (meer) heeft met een levensloopsaldo. Maar het kan bijvoorbeeld zo zijn dat er tussen nu en 2022 een werknemer in dienst treedt die voor doorsparen in aanmerking komt. Als zo’n werknemer dat wil, zal de werkgever daar medewerking aan moeten verlenen. Ook als de werkgever zijn reglement niet aanpast, houdt de werknemer het recht om te blijven sparen, aangenomen natuurlijk dat hij onder de overgangsregeling valt. De Wazo verbiedt namelijk afwijkingen van die wet ten nadele van de werknemer (artikel 7.3 Wazo).
Wat wijzigt er?
De regels van de levensloopregeling waren neergelegd in de Wet LB (artikel 19g) en de URLB 2011 (Hoofdstuk 5). Volgens de overgangsregeling blijven deze regels van kracht zoals deze luidden op 31 december 2011, waarbij twee uitzonderingen gelden.
1. Er wordt geen levensloopverlofkorting meer opgebouwd (dat was al vanaf 1 januari 2012 het geval);
2. de eis dat de werknemer in principe alleen over het geld mag beschikken voor verlof, is komen te vervallen. 5)
De werknemer die kan doorsparen mag zelf weten waar hij het geld voor opneemt. Aan de omvang van het op te nemen bedrag worden geen wettelijke eisen meer gesteld. Doorsparen kan als hij in 2013 niet zijn gehele saldo heeft opgenomen. 6) Het opnemen van het volledige spaarsaldo wordt namelijk gezien als het afkopen, en daarmee het beëindigen, van de levensloopregeling. Bij afkoop in 2013 van het saldo hoefde maar over 80% van de waarde op 31 december 2011 belasting te worden betaald plus over de waarde-opbouw daarna. Maar het heeft ook tot gevolg dat geen gebruik meer kan worden gemaakt van de overgangsregeling, zodat de deelnemer daarna niet meer kan doorsparen.
Afkoop toegestaan
In dat kader is het overigens gek genoeg nog een vraag of afkoop vanaf 1 januari 2014 wel is toegestaan. In principe moet in het levensloopreglement een afkoopverbod worden opgenomen (artikel 5.1, lid 1, onderdeel b URLB 2011, tekst 2011). Desalniettemin werd het voor het jaar 2013 mogelijk gemaakt (of beter: gestimuleerd) 'hoge' levensloopsaldi op te nemen, waarbij zoals gezegd maar over 80% daarvan belasting hoefde te worden betaald (artikel 39d, lid 2 Wet LB). Voor dat jaar konden we er dus in ieder geval vanuit gaan dat het afkoopverbod in het reglement kan worden genegeerd. Maar ook daarna zal een afkoopverbod denk ik geen betekenis meer hebben. Als het geen eis meer is dat het geld voor verlof wordt opgenomen, zie ik evenmin nog het nut van een afkoopverbod en heeft de betreffende bepaling haar betekenis verloren. 7) Daarbij neem ik wel aan dat het vervreemden of het formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid maken (belenen) van een levensloopaanspraak nog steeds niet is toegestaan (artikel 5.1, lid 1, onderdeel b URLB 2011, tekst 2011).
Wat gebeurt er als de werknemer in 2014 of later zijn hele saldo opneemt? Dit zal dan geheel belast zijn als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Is de werknemer bij het begin van het kalenderjaar van opname nog geen 61 jaar, dan is de afkoopsom loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Hierover moet de werkgever dus in principe alle loonheffingen afdragen. Is de werknemer bij het begin van het kalenderjaar van opname wel al 61 jaar of ouder, dan is sprake van loon uit vroegere dienstbetrekking. Premies werknemersverzekeringen zijn dan niet meer verschuldigd. Kan hij vervolgens weer doorgaan met sparen? Ik meen van wel. Alleen voor de situatie dat de werknemer met toepassing van de 80%-regel zijn geld heeft opgenomen, is uitdrukkelijk in de wet gezegd dat verdere opbouw niet meer mogelijk is. Maar in 2014 en later is bij afkoop 100% van de afkoopsom belast en over die situatie zegt de wet verder niets. Het lijkt er dus op dat na volledige opname in 2014 toch weer zou mogen worden doorgespaard. Omdat de vraag kan worden gesteld of dat wel de bedoeling is kan men deze situatie ook eenvoudig bewerkstelligen door bij afkoop een klein bedrag op de rekening te laten staan. 8)
Alleen opnames via de werkgever mogelijk?
Uitgangspunt van de levensloopregeling was dat in principe alleen voor verlof geld kon worden opgenomen, waarbij de bank 9) het loon naar de werkgever overmaakte, waarna deze het aan de werknemer uitbetaalde. Hierbij was een eis dat werkgever en werknemer gezamenlijk daarvoor toestemming verlenen. Opname voor verlof is dus geen eis meer, maar de vraag is vervolgens of voor werknemers die blijven doorsparen de andere eisen daarmee ook vervallen zijn. 10) Moet de opname nog steeds via de werkgever plaatsvinden en moet deze daar nog steeds toestemming voor verlenen? Je zou kunnen zeggen dat de eis dat de opname via de werkgever moet worden uitgekeerd gold, omdat de werkgever kan controleren of inderdaad voor verlof wordt opgenomen. Nu deze eis vervallen is kan geredeneerd worden dat er dus ook niet meer via (en met toestemming van) de werkgever hoeft te worden uitgekeerd. Anderzijds kan gezegd worden dat de eis dat via de werkgever wordt uitgekeerd een andere reden heeft. Zo is het de werkgever die over de gegevens beschikt om de juiste inhoudingen te verrichten. De bank houdt in principe alleen in uitzonderingsgevallen in, al was het maar omdat deze dan allerlei gegevens bij de werknemer zou moeten opvragen waarover de werkgever al beschikt. Ik denk, al met al, dat dit laatste niet is veranderd door de overgangsregeling en dat opnames nog steeds via de werkgever moeten plaatsvinden.
De Wazo legt de werkgever op werknemers het recht te geven deel te nemen aan een levensloopregeling die in lijn is met de fiscale regelgeving (artikel 7:2, lid 1 Wazo). Omdat fiscaal niet meer de eis geldt dat de werknemer alleen voor verlof opneemt kan een werkgever naar mijn mening dit ook niet meer als voorwaarde stellen. Hij zal op dat punt zijn levensloopreglement moeten wijzigen. Betekent dit dat werknemers die onder de overgangsregeling vallen net zo vaak opnames moeten kunnen doen als zij willen? De Wazo verplicht de werkgever toe te staan dat de werknemer ten minste één keer per jaar ten laste van zijn loon geld op een levenslooprekening kan storten (artikel 7.2, lid 5 Wazo), maar over een opnamefrequentie wordt niets gezegd. Dat ligt ook voor de hand, omdat het hebben van een levensloopsaldo nog niet betekende dat een werknemer recht had op verlof. Hier is verder niet aan gedacht en dit zullen werkgevers en werknemers in redelijkheid moeten oplossen in hun levensloopreglement. Ik kan mij voorstellen dat afgesproken wordt de opnamemogelijkheid te beperken tot bijvoorbeeld één keer per kwartaal.
Situatie bij einde dienstbetrekking
Tot 2013 was de situatie bij einde dienstbetrekking dat een werknemer de mogelijkheid had zijn hele levensloopsaldo op te nemen. Dit was geformuleerd als een uitzondering op het afkoopverbod. Daarbij werd aangenomen dat het saldo dan wel ineens moest worden opgenomen. Dit stond nergens in de wet, maar moest uit de toelichting worden opgemaakt. De vraag is nu hoe dit zit vanaf 1 januari 2014. Zoals gezegd heeft het afkoopverbod zijn betekenis verloren. De uitzondering daarop daarmee ook, zou ik dan menen. Maar ik denk dat de éénmalige opname bij einde dienstbetrekking in het leven is geroepen om dezelfde reden dat in het algemeen gesproken opnames via de werkgever moet verlopen: het is de werkgever die daarvoor het beste is uitgerust. Ik kom hier dan ook tot dezelfde conclusie, namelijk dat ook bij einde dienstbetrekking de afkoopsom via de werkgever moet worden uitbetaald.
Geen werkgever meer
De situatie wordt anders als de werknemer die dóór heeft gespaard geen werkgever meer heeft. In dat geval moet bij een opname de bank de wettelijke inhoudingen verrichten (artikel 5.3, lid 5 URLB 2011, tekst 2011). Maar aan welke situaties moeten we dan denken? Toen alleen nog opnames voor verlof konden worden gedaan was het niet mogelijk in zo'n geval geld van de levenslooprekening op te nemen. Immers: zonder dienstbetrekking valt er geen verlof op te nemen. Daarbij had de werknemer voorheen alleen bij einde dienstbetrekking de mogelijkheid het hele saldo ineens op te nemen. Die mogelijkheid zal nog in de levensloopreglementen staan. Voor de werknemers die nog een werkgever hebben heeft zo’n bepaling praktisch geen betekenis meer: die werknemer kan nu op ieder moment zijn hele saldo opnemen. Maar hoe zit dat met de werknemers die geen werkgever meer hebben?
Heeft de werknemer zonder werkgever zijn saldo niet bij einde dienstbetrekking opgenomen, dan lijkt er op het eerste gezicht fiscaal voor de bank geen belemmering meer te zijn hem bijvoorbeeld periodieke opnames toe te staan, uiteraard onder inhouding en afdracht van de verschuldigde loonheffingen. Maar of een bank verplicht is aan dergelijke periodieke opnames mee te werken, is een andere vraag. Wat een werknemer met zijn spaargeld mag doen wordt in de eerste plaats bepaald door het voor hem geldende levensloopreglement waar, als het goed is, de bank zich aan heeft geconformeerd. In het algemeen zal daar niet de mogelijkheid zijn opgenomen dat na einde dienstbetrekking geld kan worden opgenomen. Zo bezien hoeft de bank niet mee te werken aan zo’n verzoek. Maar naast het levensloopreglement zijn er nog bankvoorwaarden en andere afspraken tussen de werknemer als spaarder en de bank. Die kunnen misschien nog tot een andere conclusie leiden. Los van gemaakte afspraken lijkt er op het oog geen reden voor een bank om daar niet aan mee te werken. Maar extra opnamemogelijkheden betekenen ook meer handelingen en dus meer kosten voor een bank dan voorzien.
Dwingt de Wazo er misschien toe dat het levensloopreglement moet worden aangepast? In dit geval niet: degene die het geld wil opnemen is immers geen werknemer meer en dat is, zoals ik het lees, wel een eis om de Wazo van toepassing te laten zijn. Om dezelfde reden denk ik dat het niet meer mogelijk is voor de betreffende werknemer het levensloopreglement te wijzigen. Het is immers de werkgever die de regeling treft en daarvan is geen sprake meer.
Is het dan niet vreemd dat deze situatie kan ontstaan? Nee, want aan deze mogelijkheid is ongetwijfeld niet gedacht toen het levensloopgeld werd vrijgegeven. Vóór die tijd kon deze situatie zich niet voordoen: óf de werknemer had bij einde dienstbetrekking zijn saldo opgenomen, óf het saldo was blijven staan, bijvoorbeeld in afwachting van een nieuwe werkgever.
Geen werkgever, wel werkgeverslasten?
Maar stel dat de bank wel bereid is mee te werken aan opnames terwijl er geen werkgever meer is, leiden dergelijke periodieke opnames dan tot extra lasten voor de bank? De loonbelasting/premie volksverzekeringen kan de bank inhouden en komt dus voor rekening van de werknemer. Aan de andere heffingen (Zvw, werknemersverzekeringen 11)) kan alleen worden toegekomen als sprake is van een loontijdvak. Ik denk niet dat een werknemer door periodieke opnames loontijdvakken in het leven kan roepen. Een loontijdvak is de periode waarover het loon wordt genoten (artikel 25, lid 1 Wet LB). Dit heeft niet te maken met het tijdvak van uitbetalen, maar met het tijdvak waarin het uitbetaalde loon is verdiend. 12) Dat wordt bepaald door hetgeen werkgever en werknemer op dat punt zijn overeengekomen.
Loon uit vroegere dienstbetrekking wordt niet ‘verdiend’ en dat roept op zich al de vraag op of in dat kader van een loontijdvak sprake kan zijn. Toch wordt sinds jaar en dag in de praktijk aangenomen dat ook daarbij sprake kan zijn van een loontijdvak. Als iemand maandelijks pensioen ontvangt wordt daar eenvoudigweg de groene maandtabel op toegepast. Gelet op de gedachte achter het uitgaan van een loontijdvak ligt dat voor de hand. Het loontijdvak is niet meer dan een periode aan de hand waarvan de tariefstructuur bij het inhouden van loonbelasting wordt opgeknipt om zoveel mogelijk uit te komen op de inkomstenbelasting die de (ex)werknemer verschuldigd is. Krijgt iemand maandelijks pensioen, dan wordt zo iedere maand de loonbelasting berekend op basis van 1/12 van de tariefschijven, zodat op jaarbasis in principe alle schijven volledig zijn toegepast. Maar als een werknemer éénzijdig besloten heeft naar eigen inzicht bepaalde bedragen op te nemen die als loon worden aangemerkt valt er nog maar met moeite een afspraak met de werkgever te ontdekken. Evenmin kan dan worden gezegd dat zich een tijdvak voordoet waarin het uitbetaalde loon is verdiend. Al met al meen ik dat dergelijke opnames geen loontijdvak doen ontstaan.
Het belang van de vraag of hier van een loontijdvak sprake is, is gelegen in de Zvw. Bij opname van het hele levensloopsaldo doet zich geen loontijdvak voor en is de bank als gevolg daarvan geen bijdrage Zvw over de opname verschuldigd. Is wel sprake van een loontijdvak, dan zou de bank deze bijdrage wel moeten betalen. Dat is een situatie die naar mijn mening niet bedoeld kan zijn. Mocht de Belastingdienst daar anders over denken, dan zal dat een reden zijn voor een bank om aan dergelijke opnames niet mee te werken. Zoals ik hiervóór al aangaf is het sowieso de vraag of banken daartoe verplicht zijn. Als het extra kosten in de vorm van de bijdrage Zvw met zich mee zou brengen, dan ligt het voor de hand dat men aan dergelijke ‘periodieke’ opnames geen medewerking wil verlenen.
Conclusie
Werkgevers zullen aan werknemers die ultimo 2011 een ‘hoog’ levensloopsaldo hadden de mogelijkheid moeten geven om door te sparen, als deze werknemers dat willen. Dat betekent dat werkgevers hun levensloopreglement moeten aanpassen.
Werknemers zijn daarbij niet meer verplicht het gespaarde geld op te nemen voor verlof. Ook een opname ineens van het hele saldo is mogelijk. Zelf kom ik tot de conclusie dat opnames nog steeds op gezamenlijk verzoek van de werkgever en de werknemer moeten plaatsvinden. Zo lang de werknemer een werkgever heeft, moet een levensloopopname nog steeds via de werkgever worden gedaan. Maar ik zeg daarbij dat daar ook anders over kan worden gedacht. Het is hoe dan ook verstandig als een werkgever met zijn werknemers afspraken maakt over de maximale opnamefrequentie (één keer per kwartaal, bijvoorbeeld). Dit kan het beste in het levensloopreglement worden vastgelegd.
Voor ex-werknemers geldt dat zij fiscaal vrij zijn het geld op te nemen waarvoor en wanneer zij willen. Of de banken verplicht zijn hier aan mee te werken is een andere vraag en hangt af van het levensloopreglement, andere gemaakte afspraken en de kosten die daarmee voor de bank gemoeid zijn.
Tenslotte
Nu de levensloopregeling voor een kleine groep relevant blijft, is hier voor werkgevers en banken relatief veel werk mee gemoeid om deze in stand te houden. Daarbij blijft de overgangsregeling vragen oproepen. Het zou in dat kader goed zijn als de Staatssecretaris van Financiën duidelijkheid zou willen verschaffen op de volgende punten:
- is het juist dat, zo lang er een werkgever is, opnames met instemming van de werkgever moeten blijven geschieden?
- is het juist dat, zo lang er een werkgever is, opnames via de werkgever moeten plaatsvinden zodat deze daarvoor inhoudingsplichtig is?
- is het juist dat werknemers met ‘hoge levensloopsaldi’ door kunnen blijven sparen, ook als zij hun hele saldo na 1 januari 2014 hebben opgenomen?
- is het juist dat, als geen sprake meer is van een ‘actuele’ werkgever een gedeeltelijke opname op verzoek van de (ex)werknemer bij de bank geen loontijdvak genereert?
1) Inclusief de lopende, nog niet bijgeschreven rente.
2) Zie Belastingplan 2013, Stb. 2012/668, artikel IXd.
3) De Wet arbeid en zorg.
4) De Verzamelwet SZW 2013 (Stb 2013/236) wijzigt artikel 7:2 Wazo op dit punt met terugwerkende kracht tot 1 januari 2012.
5) Zie artikel 39d, lid 1 Wet LB. Dit stond aanvankelijk nog niet zo expliciet in dit artikel, maar dit is met terugwerkende kracht aangepast (zie artikel II, onder I Fiscale Verzamelwet 2013, Stb. 2013/413).
Zie artikel 39d, lid 2 Wet LB.
6) Zie artikel 39d, lid 2 Wet LB.
7) Dit lijkt ook de mening van de wetgever. In de MvT op de Fiscale Verzamelwet, TK 33 637, nr. 3, wordt gezegd dat bijvoorbeeld artikel 5.8, eerste lid, vierde lid, onderdeel b, vijfde lid en zesde lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (tekst 2011), geen belang meer heeft. Deze bepalingen gaan onder meer over de vraag wat er gebeurt als in strijd met de levensloopregeling over het levenslooploon wordt beschikt. Als we kunnen veronderstellen dat die situatie zich niet meer voor kan doen, kunnen deze bepalingen inderdaad vervallen.
8) Dat na volledige opname met toepassing van de 80%-regel niet meer mag worden doorgespaard staat in lid 2 van artikel 39d Wet LB. Uit het Belastingplan 2013 kan worden opgemaakt dat op 1 januari 2014 lid 2 van artikel 39d komt te vervallen (Stb. 2012/668, artikel IXd).
9) Waar ik spreek over de ‘bank’ bedoel ik hier iedere instelling waar het levenslooptegoed, in welke vorm dan ook, wordt aangehouden.
10) In de Fiscale Verzamelwet 2013 is nog eens expliciet vastgelegd dat de uitvoeringsbepalingen die verband houden met de eis dat het levenslooploon voor verlof moeten worden opgenomen, hun belang hebben verloren. Het is alleen niet duidelijk welke bepalingen men daarbij precies op het oog heeft.
11) Los daarvan denk ik overigens dat zonder werkgever de werknemer evenmin nog als verzekerde voor de werknemersverzekeringen kan worden gezien.
12) HR 27 februari 1952, B. 9178.