Voor het inkomen boven € 100.000 kan met ingang van 2015 via een nettolijfrente een oudedagsvoorziening worden opgebouwd, die overeenkomt met 1,875% van het gemiddeld verdiende loon. Dit betreft vrijwillige regelingen die mogen worden aangeboden door de toegelaten uitvoerders in de derde pijler. Op 28 maart heeft de staatssecretaris aangegeven onder welke voorwaarden hij ook mogelijkheden ziet voor het aanbieden van een netto opbouw in de tweede pijler. De premie voor deze nettolijfrente is niet aftrekbaar, maar de opgebouwde rechten worden vrijgesteld in box 3. De uitkeringen uit de nettolijfrente zijn eveneens vrijgesteld van inkomstenbelasting.
Historie
Het wetsvoorstel Witteveen 2015 zoals dit op 15 april 2013 is ingediend bij de Tweede Kamer en dat op 27 juni 2013 is aangenomen door de Tweede Kamer, stuitte op veel maatschappelijk verzet. Teneinde hieraan tegemoet te komen, is overleg gestart met sociale partners. In het Sociaal Akkoord van 11 april 2013 heeft het kabinet een structureel bedrag van € 250 miljoen ter beschikking gesteld om met alternatieven voor of aanvullingen op het wetsvoorstel te komen.
Op 7 juni 2013 heeft de STAR de voorstellen gepubliceerd. Een van de voorstellen was om een netto spaarvariant in te voeren die ervoor zou kunnen zorgen dat er uit het netto salaris een aanvullende pensioenaanspraak tot 1,85% van het niet-afgetopte inkomen zou worden bijgespaard.
Ter uitvoering hiervan is op 21 juni 2013 het wetsvoorstel Invoering van pensioen- en lijfrente-excedentregelingen (Wet pensioenaanvullingsregelingen) ingediend bij de Tweede Kamer. Dit voorstel resulteerde in acht excedentspaarregelingen. Er was zeer grote maatschappelijke twijfel aan de houdbaarheid en uitvoerbaarheid van deze voorstellen. Dit wetsvoorstel is nu ingetrokken.
Hoofdlijnen nettolijfrente
Als onderdeel van de novelle Witteveen 2015 is de introductie van de nettolijfrente voorgesteld. Het betreft een vrijwillige spaarmogelijkheid over het deel van het inkomen boven de € 100.000.
Via een nettolijfrente kan een oudedagsvoorziening worden gespaard, die op globale wijze overeenkomt met een jaarlijkse bruto-pensioenopbouw van 1,875% van het gemiddeld verdiende arbeidsinkomen.
De waarde van een nettolijfrente vormt vrijgesteld vermogen in box 3. De uitkering uit de nettolijfrente is vrijgesteld van loon- en inkomstenbelasting.
De regeling voor de nettolijfrente is opgenomen in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (“Wet IB 2001”). De vrijstelling in box 3 is derhalve een vrijstelling, die niet beperkt is tot werknemers. Ook zelfstandigen (inclusief zzp’ers) en resultaatgenieters in de zin van de Wet IB 2001 kunnen gebruik maken van de nettolijfrente.
Grondslag
De grondslag voor de nettolijfrente is het gezamenlijk bedrag van de in het voorafgaande jaar genoten inkomen boven de € 100.000, zoals bedoeld in artikel 3.127, derde lid, Wet IB. Het betreft de volgende bestanddelen:
- het belastbare loon;
- het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden;
- de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen;
- de winst uit onderneming.
Het bedrag van € 100.000 wordt jaarlijks geïndexeerd op grond van de contractloonscorrectie. 1)
Het inkomen dat in aanmerking wordt genomen voor de nettolijfrente is niet gemaximeerd. Voor de belastingplichtigen in de tweede pijler (werknemers) is dit te begrijpen: tot 1 januari 2015 is het pensioengevend loon niet gemaximeerd.
Echter, ook belastingplichtigen in de derde pijler kunnen gebruik maken van de fiscale faciliteit van de nettolijfrente. Voor de lijfrentefaciliteit is het inkomen voor de premiegrondslag momenteel afgetopt op € 174.286. Voor deze groep potentiële deelnemers vervalt de aftopping. Dit is toch enigszins merkwaardig, ook al is de nieuwe regeling vanaf € 100.000 anders van opzet dan de bestaande lijfrentefaciliteit.
Sanctie
In artikel 5.16c Wet IB 2001 worden de gevallen geregeld waarin een fiscale sanctie wordt geconstateerd. Het zijn dezelfde situaties zoals die bekend zijn van het traditionele gefacilieerde pensioen. Het gaat om afkoop, vervreemding, zekerheidsstelling en gevallen waarin niet meer aan de voorwaarden voor het verlenen van de box 3 vrijstelling wordt voldaan.
Schending van de voorwaarden leidt ertoe dat de box 3 vrijstelling niet meer van toepassing is. De sanctie heeft volgens het door de Tweede Kamer aangenomen wetsvoorstel géén terugwerkende kracht. De vrijstelling in box 3 die in eerdere jaren is toegepast, blijft in stand. Er is evenmin revisierente verschuldigd.
Bij emigratie mag de belastingplichtige de nettolijfrente zonder sanctie afkopen. Met deze uitzondering wordt de belastingplichtige in staat gesteld te vermijden dat de lijfrenteuitkeringen in het buitenland belast worden.
Volgens de Tweede Kamer is dit sanctieregime niet streng genoeg. Daarom heeft de staatssecretaris in zijn ‘richtinggevende brief’ van 28 maart 2014 2) aangegeven dat het kabinet het toch wenselijk acht als het genoten box-3-voordeel wordt teruggenomen. Dat zou op forfaitaire basis moeten gebeuren. Daarbij wordt een gemiddelde waarde gehanteerd vermenigvuldigd met het aantal jaren dat het voordeel is genoten. De gemiddelde waarde is de helft van de waarde bij afkoop. Voor het aantal jaren wordt uitgegaan van de jaren vanaf 2015 met een maximum van tien jaar. Ook bestaat het voornemen om een tegenbewijsmogelijkheid te bieden.
Maximum opbouw
De traditionele lijfrentefaciliteit in box 1 bestaat uit de aftrek van een leeftijdsonafhankelijk percentage van 15,5% van de premiegrondslag (2014).
Het premiemaximum voor de nettolijfrente wijkt hiervan af: er zal een leeftijdsafhankelijke premiestaffel worden opgesteld 3), die erop is gericht dat er een aanspraak ter grootte van 1,875% van het gemiddelde inkomen boven € 100.000 kan worden opgebouwd.
Voor de grondslagen van deze nettolijfrente staffel dienen de uitgangspunten voor de premiestaffel voor beschikbare premieregelingen in de tweede pijler in acht te worden genomen. 4)
Tevens dient er een correctie op de premiestaffels te worden toegepast in verband met het feit dat er over de uitkeringen geen inkomstenbelasting wordt geheven (nettofactor). De correctie voor de nettofactor is bij nota van wijziging in de novelle opgenomen. 5)
Voorwaarden
Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling in box 3 zal aan de volgende voorwaarden moeten worden voldaan:
- de opbouw is vrijwillig voor de belastingplichtige;
- in de nettolijfrenteovereenkomst moet worden opgenomen dat het een nettolijfrente betreft;
- de premie moet op de belastingplichtige hebben gedrukt;
- de premie is niet geheel of gedeeltelijk in aanmerking genomen als een aftrekbare lijfrentepremie;
- de premie blijft binnen de fiscale grenzen;
- de premie wordt niet voldaan na het jaar waarin de belastingplichtige de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt.
De eis dat de premie heeft gedrukt op de belastingplichtige houdt in dat de premie ten laste moet komen van het netto-inkomen. Een inhouding op het nettoloon en rechtstreekse afdracht door de werkgever is toegestaan. Als een werkgever een vergoeding geeft in verband met de nettolijfrente wordt vereist dat deze vergoeding ook wordt gegeven aan de overige werknemers die voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeren. 6) Indien werkgevers een bijdrage verstrekken aan werknemers die deelnemen aan de regeling, zal ook aan niet-participerende werknemers die overigens vergelijkbaar zijn, een zelfde bijdrage moeten worden verstrekt. Voorkomen dient te worden dat de facto sprake is van een regeling, waaraan deelname verplicht is.
Product- en domeinafbakeling
Er is voor gekozen om de nettolijfrente te positioneren als een lijfrente. De nettolijfrente kan vormgegeven worden als een verzekering, een bankproduct of een product van een beleggingsinstelling. Anders dan in de tweede pijler, is het ook mogelijk om te kiezen voor gefacilieerd banksparen. 7)
De kring van toegelaten uitvoerders is fiscaal zeer ruim. 8) Naast Nederlandse verzekeringsmaatschappijen, banken, beleggingsinstellingen en beleggingsfondsen, worden fiscaal ook de volgende uitvoerders toegelaten:
- een financiële instelling als bedoeld in artikel 1 : 1 Wft (waaronder de premiepensioeninstelling);
- een Nederlands pensioenfonds;
- een buitenlandse uitvoerder, mits het de voortzetting van een buitenlandse regeling betreft door een tijdelijk in Nederland tewerkgestelde werknemer;
- een buitenlandse uitvoerder, mits deze in een overeenkomst met het Ministerie van Financiën zich heeft verplicht tot het verstrekken van inlichtingen en voldoende zekerheid is gesteld indien het een niet EU-uitvoerder betreft.
Tijdens de parlementaire behandeling is gevraagd of de nettolijfrente ook door pensioenfondsen en premiepensioeninstellingen kon worden uitgevoerd. Volgens staatssecretaris Wiebes was dit niet mogelijk, omdat de nettolijfrente geen pensioen is in de zin van de Pensioenwet. 9)
Op zich is dit antwoord juist, want de positionering in de derde pijler was een bewuste keuze van de wetgever. Volgens de novelle wordt in de Pensioenwet expliciet bepaald dat een nettolijfrente geen pensioen zal zijn in de zin van de Pensioenwet. 10)
Hoewel fiscaal de nettolijfrente zowel in de tweede als in de derde pijler zou kunnen worden aangeboden, is dit op grond van de taakafbakening niet mogelijk in de tweede pijler.
Uit de verdere antwoorden die elders tijdens de parlementaire behandeling zijn gegeven door de heer Wiebes, blijkt dat het kabinet er bewust voor heeft gekozen, door de beperking van de productafbakening, dat de nettolijfrente niet in de tweede pijler kan worden aangeboden. De uitsluiting van de nettolijfrente in de tweede pijler is slecht gevallen in de Tweede Kamer. Er was weinig begrip voor het feit dat sociale partners niet de mogelijkheid wordt geboden om de nettolijfrente als vrijwillig pensioen aan te bieden.
Hierbij werd onder andere aangevoerd door de Tweede Kamer dat in de derde pijler de Wet op de Medische Keuringen van toepassing was en dat werknemers met een medische keuring zouden kunnen worden geconfronteerd.
Een van de argumenten die door staatssecretaris Wiebes werd gegeven voor de uitsluiting van de nettolijfrente als pensioen is dat pensioenfondsen geen goede scheiding zouden kunnen maken tussen het pensioenvermogen waarvoor de pensioenpremies aftrekbaar zijn, en voor het vermogen dat betrekking heeft op de nettolijfrente. Aan dit argument moet, naar wij menen, weinig waarde worden gehecht. Voor het Multi-OPF en het algemeen pensioenfonds is (wordt) ringfencing expliciet toegestaan en is c.q. wordt een administratieve en vermogensrechtelijke scheiding van verschillende solidariteitskringen wettelijk geregeld.
Ook nu al voeren bedrijfstakpensioenfondsen en ondernemingspensioenfondsen op ruime schaal verschillende pensioenregelingen uit, zelfs voor verschillende werkgevers, zonder dat dit tot problemen heeft geleid. Als de wetgever of de toezichthouder dit wel een probleem zou vinden, wordt er in ieder geval niets aan gedaan. Deze fondsen mogen doorgaan op het ingeslagen pad. De staatssecretaris deed ter verdediging nog een beroep op de issues die DNB heeft geconstateerd bij het beheer van zogenaamde VPL-gelden. De kwestie van de VPL-gelden is ons inziens een uitzondering die de regel bevestigt. De geconstateerde problemen worden binnen de bestaande wettelijke kaders opgelost.
De discussie hierover heeft geleid tot een wijziging van het wetsvoorstel: voor de toepassing van de erfbelasting wordt de nettolijfrente gelijkgesteld met pensioen. 11)
Naar aanleiding van de kamerbrede oppositie tegen de uitsluiting van de nettolijfrente in de tweede pijler heeft staatssecretaris Wiebes op 28 maart 2014 een (toegezegde) brief naar de Tweede Kamer gezonden.In de brief geeft de staatssecretaris aan onder welke voorwaarden pensioenfondsen de nettolijfrente aan kunnen bieden. Daarbij benoemt hij eerst de aandachtspunten:
1. Een kostendekkende premie voor deze regeling en gescheiden administratie
2. Een juiste toedeling van de kosten van het pensioenfonds
3. Het gevaar van kruissubsidiering.
Het bij punt 3 genoemde gevaar denkt de staatssecretaris te kunnen oplossen door pensioenfondsen te verplichten het nettolijfrenteproduct aan te bieden in de vorm van een zuivere defined contribution regeling zonder rendementsgarantie. Reden is dat bij dit product zich het langlevenrisico en het rendementsrisico bij ouderdomspensioen tijdens de opbouwfase niet voordoen (die blijven voor rekening van de deelnemer).
De gekozen productvorm brengt wel met zich mee dat een werkgever verplicht is tot een bijdrage van 10% in de premie. Deelname is niet verplicht. Voor werknemers die niet deelnemen geldt dat zij ook recht hebben op die 10%.
Maar 10% waarvan? Ook de hoogte van de inleg van de werknemers die wel deelnemen ligt niet bij voorbaat vast.
Als alternatief kan worden gekozen voor omzetting DC-kapitaal in pensioen als deelnemer slaper of gepensioneerde wordt.
De novelle is op 6 maart jl. aangenomen door de Tweede Kamer, zonder dat de kwesties van de ruime afkoopmogelijkheid en het aanbieden van de nettolijfrente door pensioenfondsen, zijn geregeld.
In een brief d.d. 7 maart 2014 aan de voorzitter van de Eerste Kamer verzoekt staatssecretaris Wiebes om een spoedige parlementaire behandeling. Hoewel er nog geen uitvoering is gegeven aan de kamerbrede wens over de aanpassingen van het regime voor de nettolijfrente, is er naar de mening van de staatssecretaris van Financiën sprake van een intern consistent en volwaardig wetsvoorstel dat afzonderlijk behandeld kan worden. In de richtinggevende brief zal worden aangegeven met welk wetgevend traject de aanpassingen van de nettolijfrente zullen gaan meelopen. Er is als het ware sprake van een novelle op een novelle. Het moge duidelijk zijn dat deze gang van zaken bepaald geen schoonheidsprijs verdient.
Emigratie en dubbele heffing
De fiscale faciliteit voor de nettolijfrente kan tot fiscale problemen leiden, indien de belastingplichtige naar het buitenland emigreert. In binnenlandse verhoudingen zullen de uitkeringen vrijgesteld zijn van inkomstenbelasting. De buitenlandse belastingdienst zal doorgaans de uitkeringen wél gaan belasten.
Onder de werking van de meeste belastingverdragen die Nederland heeft gesloten, zal dit heffingsrecht ook kunnen worden geëffectueerd door de buitenlandse fiscus. In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt voor een aantal belastingverdragen aangegeven hoe de nettolijfrente wordt geclassificeerd. 12)
In de genoemde gevallen zal de buitenlandse belastingdienst de uitkeringen ingevolge de nettolijfrente inderdaad kunnen belasten. In verband hiermee wordt de faciliteit geboden om bij emigratie de nettolijfrente zonder fiscale sanctie af te kopen. Voor toekomstige verdragen is het wenselijk dat Nederland het heffingsrecht exclusief houdt, zodat de vrijstelling in stand blijft. In plaats van een buitenlandlek ontstaat er voor de nettolijfrente bij emigratie economisch dubbele belasting. Hopelijk zal het ministerie van Financiën met enige voortvarendheid dit probleem oplossen met de verdragspartners.
Beoordeling waarde box 3 faciliteit
De redactie van Vakstudie Nieuws heeft de nettolijfrente met weinig enthousiasme ontvangen. De futloze box 3-vrijstelling weegt naar de inschatting van de redactie bij lange na niet op tegen de nadelen van het nettolijfrenteproduct: inflexibiliteit en een hoge kostenstructuur als gevolg van de (administratieve) voorwaarden. 13)
Het nadeel van inflexibiliteit is er (nog) niet: de nettolijfrente is vooralsnog afkoopbaar. De sanctie bij afkoop en dergelijke is beperkt tot het vervallen van de box 3-vrijstelling zonder terugwerkende kracht. 14) Maar na de brief van 28 maart 15) lijkt dat te gaan veranderen.
De administratieve voorwaarden zullen zeker tot extra kosten leiden, maar dit geldt in dezelfde mate voor andere fiscaal gefacilieerde producten. De kracht van de box 3-vrijstelling voor belastingplichtigen met een hoog inkomen is mogelijk groter dan de redactie van Vakstudie Nieuws veronderstelt. Indien de fiscale faciliteit bestaat uit de fiscale aftrekbaarheid van de premies, kunnen er potentieel twee fiscale voorwaarden worden bereikt, te weten een rentevoordeel en een tariefsvoordeel. Het rentevoordeel bestaat er uit dat de heffing wordt uitgesteld tot het moment waarop de uitkeringen worden genoten. Daarnaast is een potentieel tariefsvoordeel te bereiken als het belastingtarief voor de aftrek hoger is dan het tarief waarnaar de uitkeringen worden belast.
Bij een box 3-vrijstelling is er nimmer sprake van een tariefsvoordeel. Hiermee is echter nog niet gezegd dat de box 3-vrijstelling zonder meer op achterstand staat. Het gaat hier immers om inkomens die hoger zijn dan € 100.000, het toptarief van de inkomstenbelasting wordt al bereikt bij ongeveer € 55.000. In veel gevallen zal er derhalve bij toepassing van een traditionele faciliteit geen tariefsvoordeel optreden: zowel de aftrek van de premies als de belastingheffing over de uitkeringen zou doorgaans naar het tarief van 52% plaatsvinden.
Bij een box 3-vrijstelling zal een even groot fiscaal voordeel optreden als het rentevoordeel dat optreedt bij de traditionele faciliteit in de vorm van premieaftrek. Bij gelijkblijvende tarieven zal de netto-uitkering die resteert in een situatie waarbij de aanspraken in box 3 vrijgesteld zijn geweest en de uitkeringen onbelast, even hoog zijn als de netto-uitkering uit een aanspraak waarvan de premies aftrekbaar zijn geweest.
Slot
In de meeste gevallen zal de box 3-vrijstelling voor de belastingplichtigen een niet onaanzienlijke aantrekkingskracht hebben. Of de nettolijfrente hiermee een succes wordt, zal moeten worden afgewacht. Omdat de alternatieven voor fiscaal voordeel overigens niet of nauwelijks aanwezig zijn, is niet uitgesloten dat de doelgroep meer dan incidenteel gebruik zal maken van de nettolijfrente.
1) Artikel 10.2a Wet IB 2001.
2) Brief van 28 maart 2014, kenmerk AFP/2014/ 252U.
3) TK 33847, nr.7, blz. 16.
4) Artikel 5.16b, lid 4, Wet IB 2001.
5) Vgl. TK 33847, nr. 8.
6) Vgl. Artikel 5.16c, lid 1, onderdeel d Wet IB 2001.
7) Staatssecretaris Klijnsma heeft in een brief aan de Tweede Kamer d.d. 4 november 2013, TK 32043, nr. 178 aangegeven dat onderzocht zal worden of ook in de tweede pijler het banksparen zal worden geïntroduceerd.
8) Art. 5 : 16a Wet IB 2001.
9) TK 33847, nr. 7, blz. 10.
10) Artikel 2, lid 14 (nieuw) Pensioenwet.
11) TK 33847, nr. 12: Wijziging van artikel 32, vierde lid Successiewet.
12) TK 33847, nr. 7, blz. 14.
13) V-N 2014 / 8, 20, blz. 74.
14) TK 33847 nr. 11 blz. 14.
15) Brief van 28 maart 2014, kenmerk AFP/2014/ 252U.