Vraag:
In het artikel over Prinsjesdag staat dat de werkkostenregeling (WKR) een rol kan spelen bij het zoeken naar oplossingen voor bijvoorbeeld nabestaandenvoorzieningen voor werknemers die meer dan Є 100.000 verdienen. Kan dat nader toegelicht worden?
Antwoord:
Voordat we ingaan op deze specifieke vraag, schetsen we eerst de contouren van de WKR.
Na een overgangsperiode van vier jaar (2011-2014) wil de staatsecretaris van Financiën de WKR definitief per 1 januari 2015 voor alle werkgevers in werking laten treden. 1) Hierna gaan wij er vanuit dat het wetsvoorstel wordt aangenomen.
Met de WKR is beoogd het bestaande systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen, zoals bijvoorbeeld de fiets, de mobiele telefoon en personeelsfeesten te vereenvoudigen. Uitgangspunt hierbij is dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het belastbaar loon worden gerekend. Op deze manier worden vergoedingen en verstrekkingen die niet zien op een beloning of een voordeel in eerste instantie tot het loon gerekend. 2)
Voor een aantal vergoedingen en verstrekkingen wordt uitzonderingen gemaakt omdat deze (deels) worden geacht verband te houden met het werk. Dit betreft
(i) de intermediaire kosten (kosten voorgeschoten door de werknemer),
(ii) de gerichte vrijstellingen (o.a. studie- en reiskosten),
(iii) de nihilwaarderingen (o.a. werkkleding, kleine consumpties op de werkvloer), en
(iv) de vrijstelling die wordt benut middels de beschikbare “vrije ruimte”.
Deze vrij ruimte zal vanaf 1 januari 2015 1,2% van de totale fiscale loonsom bedragen, welke de werkgever kan gebruiken om belastingvrij aan werknemers te vergoeden of verstrekken. Hiervoor dient de werkgever een loonbestanddeel als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen. Bij een overschrijding van de vrije ruimte wordt het surplus belast naar een eindheffingstarief van 80%.
Ondanks dat de WKR ongetwijfeld nog tot veel discussies zal leiden, biedt het werkgevers ook aantal mogelijkheden om bepaalde zaken onbelast aan de werknemer te vergoeden of verstrekken.
Vergoedingen en verstrekkingen
Om te bepalen of iets in de vrije ruimte kan worden ondergebracht en onbelast aan de werknemer kan worden vergoed, dient eerst te worden bepaald of sprake is van loon. Zoals reeds aangegeven is het loonbegrip in de loonbelasting opgerekt. Onder de WKR wordt hier dus ook verstaan “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”.
Voorbeeld
Deze verruiming van het loonbegrip met vergoedingen en verstrekkingen leidt nu al tot discussie bijvoorbeeld bij een bestuurdersaansprakelijkheidsverzekering (BAV). De Belastingdienst neemt hierbij namelijk het standpunt in dat zowel een verstrekking van een BAV, als de vergoeding van de premie (ingeval de bestuurder zelf een BAV heeft afgesloten) tot belast loon leidt. 3) De Belastingdienst ziet een BAV daardoor als een beloningsvoordeel. Echter, aangezien een BAV dient ter dekking tegen nadelen die kunnen voortvloeien uit de functie van de bestuurder als zodanig, lijkt dit niet hetzelfde als het genieten van voordelen (wat voorheen het criterium was). Hierdoor kan men zich dus afvragen of een vergoeding of verstrekking van een BAV als loon dient te kwalificeren.
Mocht het door de Belastingdienst ingenomen standpunt correct zijn, dan rest onder de WKR alleen nog het onderbrengen van de vergoeding of verstrekking van de BAV in de vrije ruimte om deze kosten belastingvrij aan de bestuurder te kunnen vergoeden of verstrekken.
Vanaf 1 januari 2015 zullen meerdere wijzigingen ingaan die zien op het opbouwen van pensioen (Witteveen 2015). Een daarvan is dat de opbouwpercentages worden verlaagd. Als gevolg van deze daling in opbouwpercentages dalen de loonkosten voor de werkgevers welke werknemers gecompenseerd zullen willen zien. Een van de aanpassingen betreft het pensioengevend loon dat gemaximeerd wordt op € 100.000. Zoals blijkt uit onderstaand gestileerd voorbeeld , kan de WKR mogelijk uitkomst bieden bij het fiscaal zo gunstig mogelijk compenseren van de beperktere pensioenopbouw voor deze werknemers.
Voorbeeld
Stel een werkgever A heeft 20 werknemers die € 150.000 verdienen. De voor de werkgever beschikbare vrij ruimte bedraagt dan € 36.000 (1,2% van de totale fiscale loonsom van € 3.000.000). De werkgever mag deze vrije ruimte, onder voorwaarden, naar eigen inzicht benutten. Uitgangspunt is dat werknemers geen overige vergoedingen of verstrekkingen ontvangen. Aangezien werkgever A het voor werknemers toch mogelijk wil maken om hun pensioenopbouw in stand te houden, laat hij de bespaarde pensioenpremies terugvloeien naar de werknemers. Dit kan dus voor een maximaal totaalbedrag per persoon per jaar van € 1.800. 4)
Begrenzingen aan het gebruik van de vrije ruimte
Het gebruikelijkheidscriterium
Indien een vergoeding of verstrekking niet onder een van de in de inleiding genoemde vrijstellingen valt, kan de werkgever deze vergoeding of verstrekking onbelast doen plaatsvinden als deze bestanddelen in de vrije ruimte kunnen worden ondergebracht. Hierbij komt vervolgens de vraag op of deze bestanddelen ongelimiteerd in de vrije ruimte kunnen worden ondergebracht. Om excessen en tariefsarbitrage te voorkomen is het “gebruikelijkheidscriterium” ingevoerd. Op basis van dit criterium mag de omvang van de omzetting van belast loon naar de vrije ruimte niet in belangrijke mate (dus niet meer dan 30%) afwijken van hetgeen in vergelijkbare omstandigheden gebruikelijk is. Hetgeen deze norm te boven gaat vormt loon van de werknemer. Wij merken hierbij op dat de bewijslast voor de toetsing aan gebruikelijkheidscriterium ligt bij de Belastingdienst.
Doelmatigheidsgrens
Voor wat betreft de uitvoering en het toezicht op het gebruikelijkheidscriterium verwijst de staatssecretaris van Financiën naar de Belastingdienst. 5) Deze hanteert, ondanks dat hier momenteel geen wettelijke grondslag voor is, in de praktijk een doelmatigheidsgrens van € 2.400 per persoon per jaar. Dit om te voorkomen dat de vrije ruimte wordt benut voor oneigenlijk gebruik van individualiseerbare eindheffingsbestanddelen (zoals mogelijk vergoedingen voor het missen van pensioenopbouw).
Indien de uitkeringen voldoen aan het gebruikelijkheidscriterium en voldoende vrije ruimte beschikbaar is, kunnen zij onbelast worden vergoed dus geen eindheffing). Voorwaarde hierbij is dat werkgever A uit het voorbeeld hiervoor de bedragen aanmerkt als eindheffingsbestanddeel. Bij overschrijding van de vrije ruimte is werkgever een eindheffing verschuldigd van 80%. Ondanks dat dit in eerste instantie kostbaar oogt, kan dit toch goedkoper zijn dan het bestanddeel als loon aan te merken. Immers voor werkgevers met relatief veel werknemers met een marginaal tarief van 52% leidt brutering tot een belastingheffing van 108% . Op deze manier kan het, ondanks dat de vrije ruimte wordt overschreden, voor een werkgever toch aantrekkelijk zijn een vergoeding als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen.
Voorbeeld
Stel bij werkgever B is één werknemer in dienst die in de 52% tariefschaal zit en dat werkgever de beschikbare vrije ruimte reeds volledig heeft benut voor andere vergoedingen en verstrekkingen. Verder wil werkgever B werknemer € 1.000 netto uitkeren.
Uitkering als netto loon
Indien werkgever B het bedrag als netto loon aan de werknemer wil uitkeren kost hem dat 108% (52% gebruteerd) belastingheffing. In totaal kost een netto uitkering als loon werkgever B € 2.083 (€ 1.000 plus 108%*€ 1.000).
Uitkering onder toepassing van het eindheffingstarief van 80%
Een andere optie is dat werkgever B kiest voor het aanmerken van het bedrag als eindheffingsbestanddeel onder de WKR. Doordat de vrije ruimte reeds is verbruikt wordt de uitkering van € 1.000 belast met 80% eindheffing. In totaal kost een uitkering van € 1.000 onder toepassing van de WKR werkgever B € 1.800 (€ 1.000 plus eindheffing van 80%*€ 1.000).
Op basis van bovenstaand voorbeeld blijkt dat ondanks dat de vrije ruimte is verbruikt, het bij werkgevers met werknemers die in het 52% tarief zitten voordelig kan zijn een vergoeding of verstrekking als eindheffingsbestanddeel aan te merken.
Veel werkgevers zijn op zoek naar een oplossing voor de maximering van het nabestaandenpensioen (gebaseerd op een salaris van maximaal € 100.000). Als de werkgever dan besluit een overlijdensrisicoverzekering aan te bieden voor het gemis aan nabestaandenpensioen, is 80% eindheffing aantrekkelijker dan 108% na brutering. Deze groep zal ten slotte voor de top van het inkomen wel in de 52%-schaal vallen.
De staatssecretaris heeft aangegeven dat hij nog zal onderzoeken of het noodzakelijk is om het gebruikelijkheidscriterium aan te scherpen. Het blijft dus van belang de ontwikkelingen op dit terrein goed te volgen en te bezien of oplossingen die nu mogelijk zijn, dat ook in de toekomst blijven.
Deze rubriek wordt verzorgd door:
Fiscale Zaken SNS REAAL
1) Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de tweede kamer d.d. 3 juli 2014, kenmerk:
DB2014/272.
2) Artikel 10 lid 1 Wet LB 1964.
3) Vermeld op de site van de Belastingdienst.
4) Voor de vrije ruimte geldt geen per persoon benadering. De vrije ruimte wordt bepaald op basis van de totale fiscale loonsom en kan worden gebruikt voor een bepaald groep werknemers.
5) Brief van minister. Plasterk mede verstuurd namens de staatssecretaris van Financiën d.d. 24 september 2014, “Beantwoording kamervragen 2014Z15514”